IPPB1/415-1332/12-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w najbliższym czasie zamierza nabyć prawo własności akcji dwóch spółek komandytowo-akcyjnych. Statuty spółek komandytowo-akcyjnych, w których akcje ma nabyć Wnioskodawczyni, przewidują możliwość automatycznego lub przymusowego umorzenia akcji za wynagrodzeniem. Możliwe jest zatem, iż akcje Wnioskodawczyni zostaną umorzone w drodze umorzenia przymusowego, względnie, iż spełnią się przesłanki do automatycznego umorzenia akcji, stosownie do art. 359 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Statuty spółek komandytowo-akcyjnych nie przewidują przy tym formy wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza, którego akcje są umarzane, nie wyłączając zarówno wypłat gotówkowych, jak i wynagrodzenia w postaci prawa własności nieruchomości.

Wnioskodawczyni chciałaby ustalić zakres ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku dokonania przez spółkę komandytowo-akcyjną przymusowego lub automatycznego umorzenia nabytych przez nią akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej k.s.h. Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W przypadku umorzenia przymusowego akcji spółki komandytowo-akcyjnej rozliczanie przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji następuje odmiennie niż w przypadku umorzenia dobrowolnego. Przymusowe umorzenie akcji, odwrotnie niż umorzenie dobrowolne, nie następuje niejako w dwóch etapach działań. Nie dochodzi bowiem w tym przypadku najpierw do odpłatnego zbycia akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Stąd umorzenie przymusowe akcji za wynagrodzeniem nie może być kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody uzyskane z przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji kwalifikowane będą do źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis wprost przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Należy uznać, iż nie ma prawnego uzasadnienia dla odmiennego zakwalifikowania przychodu z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, skoro przepis wprost stanowi o umorzeniu akcji.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został zaś uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi co prawda o umorzeniu udziałów lub akcji mających osobowość prawną, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Jednakże z uwagi na specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności powszechnie uznawaną przez organy podatkowe kwalifikację przychodów ze sprzedaży czy też dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako przychodów z kapitałów pieniężnych a zatem analogicznie do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w przypadku sprzedaży czy też dobrowolnego umorzenia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, zasadnym jest zastosowanie omawianej regulacji art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. również w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji podatkowej z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-651/11-2/Kr

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że statut spółki może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 359 § 6 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie warunkowe jest zatem sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie. Przy czym statut spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Podsumowując powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywa się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia się poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego za wynagrodzeniem stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni uzyska przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych. Prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują bowiem wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcjach (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem.

Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Mogą więc być do niego zaliczone również inne prawa majątkowe, niż wymienione w powyższym przepisie.

Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie i na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem Wnioskodawczyni będzie otrzymane od spółki komandytowo-akcyjnej wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji tej spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustaliła szczególnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych ustala się zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz

* musi być należycie udokumentowany.

Dochód uzyskany z praw majątkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

W świetle powyższego, opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali, wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji.

Mając na względzie powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, iż przychody uzyskane z przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji kwalifikowane będą do źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na aprobatę nie zasługuje również stanowisko Wnioskodawczyni, iż w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić bowiem należy, iż do umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (która jak wynika z wcześniej powoływanych przepisów kodeksu spółek handlowych jest spółką osobową) nie znajdą zastosowania wyżej powoływane przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie przepisy w art. 24 ust. 5 pkt 1oraz art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływane przez Wnioskodawczynię przepisy dotyczą sposobu opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których jak już wcześniej wskazano nie należy spółka komandytowo-akcyjna. W wyniku umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tzw. praw majątkowych a nie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż umorzenie przymusowe lub automatyczne akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z praw majątkowych. Opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji, które należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawczynię interpretacja indywidualna Nr IPTPB2/415-651/11-2/Kr dotyczyła problematyki w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a nie umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Nadto wskazać należy, iż przywołana przez Wnioskodawczynię interpretacja indywidualna wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie jest wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.