IPPB1/415-133/07-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 3 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego za przeprowadzenie szkolenia na terenie Bułgarii, finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od opodatkowania kosztów pobytu oraz zwrotu kosztów podróży finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej, uzyskanego na terenie Bułgarii. Z uwagi na braki formalne przedstawiony stan faktyczny uzupełniony został pismem z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu 15 listopada 2007 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest urzędnikiem służby cywilnej powołanym na wysokie stanowisko państwowe w centralnym urzędzie administracji rządowej. Jest to jedyne jego miejsce pracy.

W dniach 12-13 lipca 2007 r. w Ministerstwie Finansów w S, działając w charakterze eksperta krótkoterminowego wnioskodawca przeprowadził szkolenie na temat próbkowania statystycznego.

Szkolenie odbyło się w ramach Projektu Twinningowego nr X, finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej. Projekt ten realizowany jest przez brytyjski N we współpracy z ekspertami z Polski, a beneficjentem jest bułgarskie Ministerstwo Finansów - Dyrekcja ds. Audytu Środków z Unii Europejskiej (AEUF), która pełni rolę Instytucji Audytowej. W S wnioskodawca przebywał w dniach od 11 do 14 lipca 2007 r. Za przeprowadzone szkolenie ww. uzyskał dochód zgodnie z umową w wysokości 1000 Euro (2 dni x 500 Euro). Zgodnie z umową wnioskodawca otrzymał również środki na pokrycie kosztów pobytu w S w wysokości 606 Euro (3 dni x 202 Euro) oraz zwrot kosztów podróży wg wystawionej faktury (336,56 Euro za przelot na trasie W-S-W, klasa ekonomiczna). Zapłatę wnioskodawca otrzymał na konto w dniu 10 sierpnia 2007 r.

Celem Umowy Twinningowej nr X, zgodnie z art. 1 umowy jest przygotowanie bułgarskiej agencji wykonawczej do wywiązywania się ze wspólnotowych obowiązków w zakresie raportowania. Umowa jest finansowana z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Program PHARE). Eksperci w ramach umowy realizują ten cel. Określenie Twinning oznacza współpracę bliźniaczą. Współpraca bliźniacza jest podstawowym mechanizmem strategii Unii Europejskiej w procesie rozwoju instytucjonalnego w państwach stowarzyszonych z UE, kandydujących i w nowoprzyjętych. Współpraca realizowana jest w formie twinningu standardowego i twinningu light. Celem współpracy jest rozwój nowoczesnej i wydajnej administracji publicznej kraju kandydującego, usprawnienia jej struktur, zasobów ludzkich i zdolności zarządczych oraz dostosowanie funkcjonowania jednostek administracji publicznej do standardów prawa wspólnotowego i wymogów członkostwa w Unii Europejskiej poprzez wymianę doświadczeń oraz aktywne wsparcie ze strony instytucji administracji publicznej krajów UE.

Instytucje upoważnione - z mocy prawa jednostki /organy administracji publicznej (instytucje nie będące jednostkami administracji publicznej sensu stricte - np. agencje, instytuty naukowo-badawcze, tylko pod warunkiem wpisania ich na listę tzw. Mantadet Body, prowadzoną przez Komisję Europejską).

Formalnym płatnikiem wynagrodzenia za przeprowadzenie szkolenia oraz środków na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrot kosztów podróży jest Jednostka Finansująco-Kontraktująca (Central Finance and Contracts Unit) usytuowana w Ministerstwie Finansów Bułgarii. Powyższa jednostka została wyznaczona jako Agencja Wdrażająca projekty współpracy bliźniaczej w Bułgarii i dokonująca w związku z tym płatności na rzecz partnerów, tj. instytucji administracji publicznej wywodzących się z krajów członkowskich Unii Europejskiej. De facto środki zostały jednak wypłacone przez brytyjski N, który jako partner współpracy bliźniaczej ponosił pełną odpowiedzialność za zorganizowanie i zrealizowanie misji ekspertów krótko-i średnioterminowych, zapewniając tym samym merytoryczną obsługę projektu. Źródłem finansowania działań jest alokacja środków finansowych z budżetu Unii Europejskiej, przyznana Bułgarii (jako beneficjentowi) przez Komisję Europejską w ramach programu PHARE.

Szkolenie zostało przeprowadzone na podstawie umowy współpracy bliźniaczej typu Twinning Ligot nr X, zawartej w dniu 29 grudnia 2006 r. pomiędzy Jednostką Finansowo-0Kontraktującą (Central Office and Contracts Unit) usytuowaną w Ministerstwie Finansów Bułgarii, a brytyjskim N, wraz ze stosownymi zmianami. Zmiana sformułowania w Addendum nr 1 (Activity) nr A1.3.5 w ramach komponentu 1, wraz z odpowiednim budżetem.

Opracowana przez Komisję Europejską "Instrukcja współpracy bliźniaczej" (ang. "Twinning Manual") stanowiąca zbiór zasad wdrażania projektów współpracy bliźniaczej, nie wymaga zawierania formalnych umów pomiędzy instytucjami będącymi partnerami współpracy bliźniaczej a reprezentującymi ich ekspertami krótko-czy też średnioterminowymi. "Instrukcja współpracy bliźniaczej" stanowi w punkcie 4.4.5, że "W porozumieniu z lub na wniosek kraju beneficjenta, eksperci z innych krajów członkowskich UE nie powiązanych kontraktowo z projektem mogą zostać poproszeni o udzielenie wsparcia na zasadach ad-hoc i na odpowiedzialność wiodącego kraju członkowskiego. Kraj ten jest odpowiedzialny za umiejętności i dyspozycyjność eksperta oraz określa warunki jego udziału." Ustalenia pomiędzy wnioskodawcą a partnerem brytyjskim (kierownik Projektu - Project Leader) dokonane zostały w trybie wymiany korespondencji elektronicznej (e-mail).

Wszelkie zasady odnośnie wypłaty środków na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrotu kosztów podróży zostały szczegółowo określone we wspomnianej powyżej "Instrukcji współpracy bliźniaczej" (ang. "Twinning Manual"). Wysokość odpowiednich środków została wskazana w części budżetowej zawartej umowy bliźniaczej typu Twinning Light.

Wyjazd do S w celu przeprowadzenia szkolenia nie odbywał się w ramach podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane za przeprowadzone szkolenie, środki na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrot kosztów podróży są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem wnioskodawcy uzyskane dochody z tytułu zaangażowania w realizację projektu X w Bułgarii, środki na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrot kosztów podróży wypełniają przesłanki dla zwolnienia z podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.

* pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Środki wypłacone wnioskodawcy, jako ekspertowi krótkoterminowemu pochodzą jego zdaniem z bezzwrotnej pomocy udzielonej Bułgarii przez Unię Europejską w ramach programu PHARE, a będąc wpisanym w umowie bliźniaczej jako jeden z ekspertów realizujących konkretne działania dla osiągnięcia celów projektu, wnioskodawca bezpośrednio realizował jego cele.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wynika, że zwolnione od podatku są środki ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przyznane podatnikom, którzy są beneficjentami takiej pomocy, i bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu ta pomoc ma służyć, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, któremu beneficjent zlecił wykonanie określonych czynności. Przepis ten wyraźnie wskazuje również, że chodzi tu o pomoc przyjętą przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, która ewentualnie może być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu.

W sytuacji opisanej przez Pana beneficjentem pomocy z Unii Europejskiej było bułgarskie Ministerstwo Finansów, zaś bezpośrednim wykonawcą wskazanego celu był brytyjski N, na zlecenie którego działał Pan jako ekspert krótkoterminowy. A zatem program w realizacji którego Pan uczestniczył i osiągnął dochody finansowane przez Komisję Europejską nie był realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową, a Pan działał na zlecenie bezpośredniego wykonawcy celu tj. brytyjskiego N.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż dochody ze źródeł wspólnotowych uzyskane przez Pana za przeprowadzone szkolenie na terenie Bułgarii nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu.

Dokonując natomiast analizy zasad stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie kosztów pobytu oraz zwrotu kosztów podróży należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przy czym jak stanowi art. 21 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...).

W związku z powyższym, jeżeli wykonanie zlecenia wiąże się z odbyciem podróży zagranicznej, zleceniobiorca ponoszący związane z takim wyjazdem wydatki może, jeżeli stanowi tak zawarta umowa, otrzymać od zleceniodawcy zwrot:

* kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków - do wysokości diety obowiązującej dla docelowego państwa podróży, należy bowiem pamiętać, że stawki diet za dobę podróży służbowej są zróżnicowane, a ich wysokość zależy od państwa, do którego odbywana jest podróż,

* kosztów przejazdu - w wysokości ceny biletu określonego środka transportu,

* kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego - w wysokości jednej diety (ryczałt przysługuje w miejscowości docelowej za granicą, oraz w każdej innej miejscowości, w której zleceniobiorca korzystał z noclegu),

* kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej - w formie ryczałtu, w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży służbowej,

* kosztów noclegu:

* innych udokumentowanych wydatków związanych z wykonywaniem czynności określonych w umowie.

W przedmiotowej sprawie środki na pokrycie kosztów pobytu oraz zwrot kosztów podróży korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Z powyższych regulacji wynika, iż do obliczenia wysokości ww. świadczeń przysługujących osobom niebędącym pracownikami stosuje się takie same zasady jak dla pracowników tzn. wypłata w kwotach określonych w przepisach omawianych rozporządzeń korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast nadwyżka ponad określone w tych przepisach limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.