IPPB1/415-1311/13-7/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.).) uzupełnionego pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r. uzupełniającym braki formalne na wezwanie IPPB1/415-1311/13-2/AM z dnia 26 lutego 2014 r.) oraz pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r. uzupełniającym braki formalne na wezwanie IPPB1/415-1311/13-4/AM z dnia 26 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca"). W przyszłości Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce, która będzie prowadziła działalność gospodarczą (dalej: "Spółka").

Niewykluczone, że po pewnym czasie działalności Spółka zostanie rozwiązana. Rozwiązanie Spółki może zostać przeprowadzona w tzw. "trybie uproszczonym", czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki może zawierać postanowienia umożliwiające rozwiązanie Spółki w trybie uproszczonym.

Na dzień rozwiązania Spółka może posiadać różne aktywa np. środki pieniężne, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W szczególności po stronie Spółki mogą istnieć wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w tym pożyczki lub pożyczek udzielonych na rzecz Wnioskodawcy (dalej: "Wierzytelność").

W wyniku rozwiązania Spółki dojdzie do wydania jej majątku na rzecz Wnioskodawcy w odpowiedniej części, w szczególności na rzecz Wnioskodawcy wydana może zostać Wierzytelność. W rezultacie powyższego zdarzenia stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki wygaśnie w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji. Innymi słowy Wnioskodawca stanie się równocześnie wierzycielem i dłużnikiem w odniesieniu do jednego stosunku zobowiązaniowego.

Pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

* przedmiotem likwidacji będzie spółka jawna lub spółka komandytowa;

* w wyniku likwidacji ww. spółki jawnej lub spółki komandytowej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności (w tym wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki lub pożyczek na rzecz Wnioskodawcy).

Następnie pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie iż: spółki jawna/komandytowa będzie miała charakter spółki holdingowej {będzie posiadała udziały łub akcje w innej lub w innych spółkach} oraz będzie prowadziła działalności o charakterze finansowym, tj. może udzielać oraz otrzymywać pożyczki, w szczególności w zakres jej działalności będzie wchodzić obrót wierzytelnościami, a czynności te będę stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku rozwiązania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umowy Spółki, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wydanie majątku w związku z rozwiązaniem Spółki na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

2. Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Wierzytelności w wyniku rozwiązania Spółki i związanej z tym konfuzji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. Wniosek w zakresie pytania 2 rozpatrzony został w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie miało dla Spółki tożsame skutki podatkowe z dokonaniem likwidacji Spółki, tj. nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie przekazania na jego rzecz majątku Spółki.

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie wynika z analizy treści art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy PIT w zw. z art. 58 pkt 1-2, art. 67 § 1. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h.").

Zgodnie z art. 58 pkt 1-2 k.s.h. rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.:

* "przyczyny przewidziane w umowie spółki" oraz

* "jednomyślna uchwała wszystkich wspólników."

Natomiast art. 67 k.s.h. przewiduje, że "w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki". Tym samym, rozwiązanie Spółki może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę).

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego, Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności Spółki w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., niezbędnym elementem rozwiązania spółki jest likwidacja jej majątku, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umownie proporcji.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3" (tekst jedn.: przychody z działalności gospodarczej).

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów podatkowych, o których mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu (tekst jedn.: przychodów z działalności gospodarczej) nie zalicza się m.in.: "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki". Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT przy spełnieniu określonych warunków, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika takiej spółki. Z powyższego przepisu pośrednio wynika, że składniki majątkowe przekazane wspólnikom likwidowanej spółki nie stanowią przychodu w momencie likwidacji, lecz mogą go stanowić dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika rozwiązanej spółki.

Podsumowując, zgodnie z ustawą PIT otrzymana przez wspólnika spółki osobowej, w związku z likwidacją tej spółki, gotówka oraz wartość składników majątkowych innych niż gotówka nie stanowią dla niego przychodu podatkowego. Ustawa PIT nie zawiera prawnej definicji terminu "likwidacja". W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo "likwidacja" należy rozumieć, jako "dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś".

Wobec powyższego, przepisy ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów k.s.h. (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie k.s.h. i umowy spółki.

Taki sposób rozumienia pojęcia "likwidacja" użytego w przepisach ustawy PIT (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) jest zgodny nie tylko z językowym rozumieniem tego pojęcia, ale również z zasadami wykładni systemowej opartej na założeniu racjonalności ustawodawcy. Skoro, bowiem ustawodawca przewidział w k.s.h. różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku, bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych.

Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza w przyszłości wykreślić Spółkę z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli de facto zlikwidować Spółkę (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach k.s.h.) doprowadzając do zaprzestania jej działalności.

Również wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy PIT prowadzi do tych samych wniosków. W uzasadnieniu do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przygotowanym przez Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. na stronie 6 wyraźnie wskazane zostało, że "mając na uwadze (...) rozbieżności i brak jednolitych regulacji w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawna lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki".

Projekt ten stał się podstawą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, która wprowadziła m.in. do ustawy PIT przepisy dotyczące skutków podatkowych związanych z działalnością spółek osobowych, w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy PIT. Niewątpliwie, więc intencją ustawodawcy, przyjmującego projekt ustawy nowelizującej, było objecie dyspozycją wprowadzonych regulacji (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy PIT) wszelkich przewidzianych w prawie sposobów zakończenia działalności spółek osobowych.

Wobec powyższego, zarówno językowe znaczenie pojęcia "likwidacja", jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna ustawy PIT, potwierdzają, że rozwiązanie Spółki z pominięciem trybu likwidacyjnego przewidzianego w k.s.h. jest tożsame z jej likwidacją zgodnie z tym trybem odnośnie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w treści interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-136/12-2/EC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Tym samym, w chwili wydania Wnioskodawcy majątku Spółki w związku z jej rozwiązaniem, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umowy Spółki, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (bez względu na to, czy w skład wydawanego majątku będą wchodzić środki pieniężne, czy też inne składniki majątku), nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W celu określenia skutków prawno-podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania spółki osobowej, a więc m.in. spółki jawnej/spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do art. 67 § 1 ww. Kodeksu, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, iż skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa, to zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt ustawy podatkowej, zauważyć należy co następuje.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

A zatem, w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe w postaci wierzytelności, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, w razie likwidacji spółki jawnej lub komandytowej oraz związanego z nim podziału majątku spółki pomiędzy wspólników (czy to w drodze formalnej likwidacji, czy też na podstawie porozumienia wspólników odnośnie innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki), otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej składniki majątku w postaci wierzytelności, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania na dzień ich otrzymania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko wyłącznie adekwatnie do zadanego pytania tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności w związku z likwidacja spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.