IPPB1/415-1304/14-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, sfinansowanego z dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, sfinansowanego z dotacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna w ramach działalności gospodarczej (Prowadzi Niepubliczną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną i Niepubliczną Szkołę Podstawową, a od 1 września 2015 r. będzie prowadzić Niepubliczne Gimnazjum i Niepubliczne Liceum Ogólnokształcące. Placówki oświatowe są wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostwo Powiatowe dla Poradni i Liceum i Urząd Miasta dla szkoły podstawowej i gimnazjum. Formą opodatkowania jaką Wnioskodawczyni wybrała to zasady ogólne. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Księdze Przychodów i Rozchodów.

W ramach prowadzonych placówek oświatowych Szkoła Podstawowa i Gimnazjum otrzymają dotację podmiotową z Urzędu Miasta, a Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna i Liceum Ogólnokształcące otrzymają dotacje podmiotową ze Starostwa Powiatowego. Dotacja jest rozliczana rocznie z jednostką samorządu terytorialnego odpowiednio Miastem i Powiatem. We wrześniu 2014 r. w oparciu o art. 90 ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Miasta i Starostwa Powiatowego z wnioskiem o udzielnie dotacji. Z tego tytułu od stycznia 2015 r. będzie otrzymywała dotację z jednostek samorządu terytorialnego.

W prowadzonych placówkach Wnioskodawczyni posiada liczne obowiązki związane z organizacją pracy szkół, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, koordynacją pracy, zaopatrzeniem, administrowaniem lokalem, pełni funkcje zarządcze i nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania szkół. Prowadzi również zajęcia lekcyjne z dziećmi. Wynagrodzenie własne uzależnione jest od zaangażowania i wyników finansowych szkół oraz ilości dzieci. Pokrywane jest z dotacji podmiotowej z jednostek samorządu terytorialnego podobnie jak pozostałych pracowników z zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznych placówek oświatowych: szkół i poradni pokryte z dotacji podmiotowej z jednostek samorządu terytorialnego jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy prawidłowe jest prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymywanej z jednostek samorządu terytorialnego dotacji i finansowanych z niej bieżących wydatków placówek światowych czy też dotację i wydatki z niej finansowe należy wykazywać w kolumnie 16 Księgi Przychodów i Rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni środki z dotacji podmiotowej otrzymane z jednostek samorządu terytorialnego, przeznaczone na wydatki bieżące placówek, w tym na zarobek (wynagrodzenie) osoby zarządzającej będącej jednocześnie właścicielem niepublicznych szkól jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja stanowi bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku nie podlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym. W konsekwencji wartość pracy własnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności z racji bezpośredniego sfinansowania tego wydatku z dotacji oraz faktu, że własna praca podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dotacja przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące szkół, w tym wynagrodzenie (zarobek) właściciela z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki.

Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni zaczęła prowadzić od 1 stycznia 2014 r. Nie przekroczyłam kwoty limitu o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) a więc zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest objęta obowiązkiem prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W odniesieniu do osoby fizycznej taki obowiązek wystąpiłby w sytuacji, gdy uzyskane przychody netto za poprzedni rok obrotowy wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1200000 Euro. Zatem dopiero po przekroczeniu ww. limitu, począwszy od 1 stycznia następnego roku Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wobec powyższego w związku z otrzymaniem dotacji w oparciu o art. 90 Ustawy o systemie oświaty, czy to z Urzędu Miasta (Szkoła Podstawowa i Gimnazjum) czy ze Starostwa powiatowego (Poradnia i Liceum) Wnioskodawczyni nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawczyni nie zamierza wpisywać dotacji do Księgi Przychodów i Rozchodów ponieważ uważa, że dotacja jako dochody zwolnione z podatku nie stanowią dla niej przychodu, a wydatki sfinansowane z dotacji nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Zatem ze względu na to, że otrzymana dotacja zwolniona jest od opodatkowania a koszty i wydatki bezpośrednio nią finansowane nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, to fakt otrzymania dotacji nie ma wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W związku z tym, w podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów nie należy ewidencjonować jej jako przychodu, a wydatki nią sfinansowane nie należy ujmować, jako kosztów. W celu rozliczania dotacji, którą Wnioskodawczyni będzie otrzymywała z jednostek samorządu terytorialnego zamierza prowadzić odrębną ewidencję otrzymywanej z jednostek samorządu terytorialnego dotacji i finansowanych z niej bieżących wydatków placówek.

W punkcie 17 objaśnień do podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów stwierdzono, że kolumna 16 Księgi jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. Zaznaczono też, że kolumna ta może być wykorzystywana do wpisywania zaliczek, obrotu opakowaniami, że mogą być ewidencjonowane tam przychody faktycznie przez podatnika otrzymane. Gdyby więc nawet założyć, że tymi przychodami są dotacje mimo, że nie zostały one tak nazwane w tych objaśnieniach to i tak nie wymieniono jako możliwe do ewidencjonowania w tej kolumnie wydatki finansowe z tej dotacji. Stąd bardziej prawidłową formą ewidencjonowania jest prowadzenie odrębnej księgi dotyczącej wyłącznie dotacji i wydatków z niej finansowanych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni podaje następujące interpretacje indywidualne:

* Nr IPPB1/415-1436/12-2/JB, ITPB1/415-670/14/KW, IPPB1/415-1284/12-6/KS, IPBI/1/415-1594/12/AP, ILPB1/415-1046/13-2/AA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które - na mocy stosownych przepisów - zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

* zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,

* wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie,

* zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki,

* wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Przy czym, pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Jak stanowi art. 90 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem poradni oraz placówek oświatowych, Wnioskodawczyni otrzyma z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że ww. zwolnienie dot. również tej części dotacji, która przeznaczona została na sfinansowanie wynagrodzenia Wnioskodawczyni, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. wynagrodzenia są dotacje zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, dotacje jakie Wnioskodawczyni otrzyma z jednostek samorządu terytorialnego nie będą stanowić dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać również należy, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych, a zwolnionych od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania ww. dotacji i sfinansowanych z nich wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonuje uzyskiwane przychody i ponoszone koszty uzyskania przychodów.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc otrzymana dotacja i sfinansowane z niej wydatki, nie mogą być ujmowane w księdze. Zatem w księdze winny być ujmowane jedynie wydatki mające wpływ na podstawę opodatkowania, nie sfinansowane otrzymaną dotacją. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów", w myśl którego "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów."

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Alternatywnym rozwiązaniem może być prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymanych dotacji oraz udokumentowanych wydatków sfinansowanych z tej dotacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.