IPPB1/415-1300/13-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1300/13-2/KS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest również, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej nabędzie spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest również wspólnikiem. W konsekwencji Wnioskodawca posiadać będzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej bezpośrednio lub/i pośrednio jako wspólnik spółki osobowej.

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej zarówno tych, które posiadać będzie bezpośrednio oraz tych, które posiadać będzie spółka osobowa, w której jest wspólnikiem. Umorzenie może zostać przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych.

Pismem z dnia 23 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1300/13-2/KS Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe informując, że:

* umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej zarówno tych objętych bezpośrednio przez podatnika jak i tych objętych pośrednio tj. przez spółkę osobową (spółkę komandytową) w której podatnik jest wspólnikiem nastąpi do dnia 31 grudnia 2014 r.,

* objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej bezpośrednio przez podatnika nastąpiło w dniu 30 października 2013 r. (spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 19 listopada 2013 r.), natomiast objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przez spółkę osobową (spółkę komandytową), w której podatnik jest wspólnikiem nastąpiło w dniu 20 grudnia 2013 r. (rejestracja w KRS podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiła w dniu 31 stycznia 2014 r.),

* zgodnie ze statusem spółki komandytowo-akcyjnej tj. spółki, której akcje mają być umorzone pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2014 r. Spółka komandytowo-akcyjna została zawiązana dnia 30 października 2013 r. (wpisanie spółki do KRS nastąpiło 19 listopada 2013 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należących do Wnioskodawcy, skutkować będzie powstaniem po Jego stronie przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 125 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Przepisy regulujące ustrój spółki komandytowo-akcyjnej nie regulują problematyki umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W takim wypadku konieczne jest odpowiednie stosowanie przepisów o spółce akcyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h, w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w innych sprawach, niż wymienione w art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Do ustalenia procedury i skutków umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, które będą przysługiwać Wnioskodawcy, należy zatem stosować odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej.

Zgodnie natomiast z art. 359 § 1 k.s.h., odnoszącym się do spółki akcyjnej i odpowiednio stosowanym w wypadku spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcje mogą być umorzone albo za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb umorzenia przymusowego określa statut.

Artykuł 359 § 2 k.sh, który w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej znajdzie zastosowanie na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., wskazuje, iż dla umorzenia akcji wymagana jest uchwała walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Ponadto, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 5 k.s.h., obniżenie kapitału zakładowego będzie wymagało zgody komplementariusza.

Zgodnie z przywołanymi przepisami umorzenie dobrowolne akcji może odbyć się zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia W przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego, planowanym jest, iż umorzenie akcji odbędzie się bez wynagrodzenia. Powyższe oznacza, że akcjonariusz przeniesie własność akcji na Spółkę nie uzyskując wynagrodzenia za akcje, które następnie zostaną umorzone przez Spółkę za zgodą komplementariusza.

W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjąć należy, iż wskutek umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowiących własność Wnioskodawcy lub spółki osobowej, której jest wspólnikiem, po Jego stronie, nie powstanie żaden przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia w osobach prawnych (spółkach kapitałowych) należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych.

Powyższy przepis nie ma zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych bo nie są one osobami prawnymi, ale nawet w sytuacji zastosowania analogii przyjmując, iż przepis ten mógłby mieć zastosowane do akcji umarzanych w spółce komandytowo-akcyjnej to biorąc pod uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia akcji, jednakie zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia akcji), który mógłby być opodatkowany. W sytuacji, kiedy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy, podatnikowi, którego akcje umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Zauważyć takie należy, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma również podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla ustalenia istnienia przychodu niezbędnym bowiem elementem jest ustalenie, że określona kwota lub świadczenie jest podatnikowi należna z uwagi na odpłatny charakter zbycia akcji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zbycie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej na rzecz tejże spółki celem umorzenia nastąpi bez wynagrodzenia. W szczególności, nie powstanie obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy zarówno w chwili zbycia, jak i w przyszłości. Nie powstanie również obowiązek innego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zbyciem akcji celem ich umorzenia. Do dyspozycji Wnioskodawcy, jak również żadnego innego podmiotu, nie zostaną w związku z umorzeniem akcji postawione środki pieniężne lub inne świadczenia. Skoro nie powstanie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, a Wnioskodawca nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w zamian za umorzone akcje zarówno w chwili umorzenia, ani nigdy w przyszłości, to po stronie Wnioskodawcy zarówno bezpośrednio jaki i pośrednio nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, zbycie na rzecz spółki i dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (a więc również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cyt. pow. ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dla oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji (traktowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zbycie akcji) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto dla zastosowania powołanego przepisu konieczne jest to, aby a przychód ze zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, był przychodem należnym.

W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, (co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku) przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto, tut. Organ nadmienia, że w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem "cena", lecz terminem "wynagrodzenie". Podkreślić bowiem należy, że termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem "ceny".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia akcji, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego akcje umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w przypadku nieodpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.