IPPB1/415-1296/14-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, sfinansowanego z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela przedszkola niepublicznego, sfinansowanego z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką (organem prowadzącym) przedszkola niepublicznego działającego, zgodnie z ustawą o systemie oświaty, na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonego przez W. Wnioskodawczyni pełni także w swoim przedszkolu funkcję dyrektora, nadzorując całokształt pracy placówki: prowadzi nadzór pedagogiczny (a więc: współtworzy i sprawdza prawidłowość przebiegu procesu wychowawczo-dydaktycznego i prowadzonej w związku z nim dokumentacji, kontroluje prace zatrudnionych w placówce nauczycieli), zajmuje się rekrutacją pracowników, naborem wychowanków, zaopatrzeniem placówki, administrowaniem budynkiem i placem zabaw, prowadzi dokumentację kadrową, dokonuje analizy i rozliczenia dotacji, sprawuje nadzór nad prowadzeniem dokumentacji księgowej przedszkola.

Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat rodziców i dotacji gminnej (dotacji podmiotowej, zgodnie z ustawą o systemie oświaty art. 90 ust. 1, la).

Jako właściciel (organ prowadzący) przedszkola Wnioskodawczyni uzyskuje zysk z jego działalności, stanowiący nadwyżkę przychodów z czesnego nad kosztami prowadzenia placówki. Zysk ten rozliczany jest na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jako dyrektor pracujący na rzecz placówki, Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie (jak pozostali pracownicy przedszkola zatrudnieni na podstawie umów o pracę) z dotacji gminnej przeznaczonej na finansowanie wydatków bieżących przedszkola (ustawa o systemie oświaty Art. 90 ust. 3d ppkt 1). Dotacja rozliczana jest na podstawie Uchwały Rady Miasta W. z dnia 10 lipca 2009 (z późn. zm.).

Środki z dotacji podmiotowej otrzymane z budżetu samorządu terytorialnego, przeznaczone na wydatki bieżące placówki, w tym na wynagrodzenie (zarobek) dyrektora będącego jednocześnie właścicielem (organem prowadzącym) przedszkola, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja stanowi bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony od podatku, niepodlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela (organu prowadzącego) przedszkola, należne z racji pełnienia w nim funkcji dyrektora, sfinansowane z dotacji podmiotowej otrzymywanej z Urzędu m.st. W. (jednostki samorządu terytorialnego) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni uważa, że wynagrodzenie dyrektora przedszkola niepublicznego (przysługujące za pracę na jego rzecz), będącego jednocześnie jego właścicielem (organem prowadzącym), pokryte z dotacji podmiotowej otrzymanej z Urzędu Miasta W. (jednostki samorządu terytorialnego) jest przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym z opodatkowania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkola niepublicznego stanowią przychód ze źródła dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej placówki, o której mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności podjętej w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychodem z działalności gospodarczej są również, m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymywane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, poza wyjątkami wymienionymi w ustawie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww, ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Takie właśnie zwolnienie od podatku dochodowego ma miejsce w przypadku dotacji otrzymywanej przez przedszkole niepubliczne z budżetu gminy.

Wydatek sfinansowany z otrzymanej od Urzędu Gminy dotacji podmiotowej nie staje się (z chwilą wypłacenia go jako wynagrodzenia dyrektora) przychodem do opodatkowania. Ponieważ kwota ta (wynagrodzenie) pochodzi z dotacji, którą Wnioskodawczyni otrzymała jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku, to z powodu wypłacenia tej kwoty jako wynagrodzenia nie zmieni się jej status i nadal jest zwolniona z podatku i nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym.

W świetle obowiązujących przepisów część dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy na pokrycie kosztów pracy właściciela (organu prowadzącego) za pełnienie statutowych obowiązków dyrektora przedszkola (w oddzieleniu od działań organu prowadzącego) jest zwolniona z podatku dochodowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w tym przypadku w ogóle nie powstają koszty, ponieważ żaden wydatek sfinansowany dotacją (przychodami zwolnionymi od podatku nie stanowi kosztu (art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy). Nie powstają też zobowiązania podatkowe, ponieważ kwota wynagrodzenia (za pełnienie obowiązków dyrektora przedszkola) nie jest przez Wnioskodawczynię otrzymywana z innego, niż dotacja podmiotowa, źródła przychodów.

Fakt przekazania środków pochodzących z dotacji podmiotowej na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Prowadząc działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawczyni uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Otrzymywana dotacja nie stanowi wynagrodzenia Wnioskodawczyni za pracę (w myśl Kodeksu pracy), lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania.

Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w przedszkolu niepublicznym (przez osobę będącą jednocześnie organem prowadzącym placówki) nie zmienia się z przychodu zwolnionego z podatku w przychód podlegający opodatkowaniu.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje m.in. następujące interpretacje indywidualne:

* interpretacja indywidualna z dnia 08.06.2010, sygn. ITPB1/415-261/10/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

* interpretacja indywidualna z dnia 04.02.2010, sygn. IBPB1/1/415-943/09/AB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretacja indywidualna z dnia 24.12.2010, sygn. IPPB1/415-889/10-2/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacja indywidualna z dnia 05.09.2012, sygn. IPTPB1/415-333/12-4/KSU, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które - na mocy stosownych przepisów - zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

* zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,

* wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie,

* zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki,

* wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Przy czym, pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Jak stanowi art. 90 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że ww. zwolnienie dot. również tej części dotacji, która przeznaczona została na sfinansowanie wynagrodzenia Wnioskodawczyni, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedszkole). W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. wynagrodzenia jest dotacja zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, dotacja jaką Wnioskodawczyni otrzymała z jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie stanowić dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać również należy, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.