IPPB1/415-1279/14-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski poprzez położony zakład - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski poprzez położony zakład.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w październiku 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Rejestracji działalności ryczałtowej dokonał w Polsce. Przedmiotem działalności jest sprzedaż towarów elektronicznych za pośrednictwem internetu oraz sprzedaż wyłącznie hurtowa do podmiotów prowadzących działalność, z placówki na terytorium Polski. W wystawianiu rachunków i pakowaniu towaru Wnioskodawcy będzie pomagać na miejscu mama, którą upoważnił notarialnie do zawierania umów kupna-sprzedaży w jego imieniu, Jednocześnie Wnioskodawca jest zatrudniony na terytorium Irlandii gdzie jestem rezydentem od 8-lat. W związku z tym nieograniczony obowiązek podatkowy jak i rezydencję podatkową posiada w Irlandii. W Polsce Wnioskodawca posiada jedynie meldunek. Nie zamierza przebywać na terytorium Polski więcej niż 20 dni w roku. Jednakże będzie zdalnie za pośrednictwem sklepu internetowego oraz internetowego domu handlowego których serwery znajdują się na terenie Polski, reklamował posiadane w placówce w Polsce towary. Dodatkowo umowy kupna-sprzedaży zawierane będą za pośrednictwem serwerów mających swoje fizyczne miejsce na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podatek dochodowy od dochodów z tytułu prowadzenia na terenie Polski działalności gospodarczej Wnioskodawca opłaca w Polsce zgodnie z polskim ustawodawstwem.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z Artykułem 5 ust. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii, prowadzona placówka w Polsce stanowi zakład a zatem uzyskiwane przez nią dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce. Ustęp 5 mówi że: bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba (w tym przypadku matka osoby na która stoi działalność, upoważniona do zawierania umów w jego imieniu), z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności określonych w ustępie 4, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

* pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

* działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

* działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W świetle powyższego, jeżeli osoba fizyczna nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. podlega opodatkowaniu z tytułu dochodów (przychodów) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów niezależną od posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a powoływanej wyżej ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wymienione wyżej kryteria stosuje się bowiem z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W tym miejscu wskazać należy, iż, certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności miejsca opodatkowania sprzedaży towarów elektronicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wskazać należy mając na względzie zaprezentowany opis stanu faktycznego, że zgodnie art. 3 ust. 1 lit. f umowy polsko-irlandzkiej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone prze osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Na podstawie art. 7 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 tego artykułu, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Przy czym w myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Powyższą definicją strony umowy doprecyzowały w ust. 2 tego artykułu postanawiając, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Irlandii z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, może być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Polsce.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Natomiast określenie "za pośrednictwem" jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zakład zagranicznego przedsiębiorstwa powstaje również wówczas, gdy na terenie drugiego państwa działa w jego imieniu osoba, która posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej OECD). Zakład prowadzi tego typu działalność, jaką ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa. Pojęcie "osoba", zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej OECD, oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Osoby te określa się mianem "zależnych przedstawicieli", przy czym chodzi tutaj tylko o takie osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Z powyższego wynika, że wyłącznie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu. Użycie określenia "zakład" w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie w pojedynczych przypadkach. W takim przypadku, aby powstał zakład, nie zachodzi konieczność posiadania przez przedsiębiorstwo stałej placówki.

Ponadto z brzmienia komentarza Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika, że miejsce, w którym urządzenie informatyczne jest eksploatowane może stanowić zakład w kraju w którym jest ono położone.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nieograniczony obowiązek podatkowy jak i rezydencję podatkową posiada w Irlandii. Nie zamierza w Polsce przebywać dłużej niż 20 dni w roku. Od października 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca sprzedaje towary elektroniczne za pośrednictwem internetu oraz z placówki na terytorium Polski. Na terytorium Polski ma pełnomocnika upoważnionego do zwierania umów kupna sprzedaży w jego imieniu. Serwery za pośrednictwem których zawierane będą umowy są położone na terytorium RP.

Reasumując mając na uwadze powołane przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że działalność w Polsce będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-irlandzkiej. W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności prowadzonej za pomocą położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu, należy opodatkować w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.