IPPB1/415-1270/08-2/JB - Skutki podatkowe zawieszenia naliczenia i umorzenia odsetek od kredytu bankowego na finansowanie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani Zofii Stępniak, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 7 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 7 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawieszenia naliczania odsetek oraz umorzenia naliczonych i zawieszonych odsetek od kredytu zaciągniętego w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności zawarła w dniu 15 stycznia 1993 r. z Bankiem umowę o kredyt obrotowy na finansowanie działalności gospodarczej w kwocie 350.000.000 starych złotych (po denominacji 35.000 zł). Przedmiotowy kredyt miał zostać spłacony do dnia 14 lipca 1994 r. W związku z pogarszającą się sytuacją finansową wnioskodawczyni, nie doszło do całkowitego spłacenia kwoty zaciągniętej pożyczki. Obecna sytuacja wnioskodawczyni również uniemożliwia uregulowanie zaległości.

Od udzielonej kwoty kredytu Bank nalicza kredytobiorcy (wnioskodawczyni) odsetki umowne oraz odsetki z tytułu opóźnienia w spłacie całości zadłużenia kredytowego. Wysokość odsetek zarówno umownych jak i odsetek karnych jest przy tym wskazana w umowie kredytu oraz regulaminie kredytowania, z jakim wnioskodawczyni zapoznała się zawierając umowę z dnia 15 stycznia 1993 r.

Wnioskodawczyni powzięła w trakcie negocjacji prowadzonych z Bankiem informację, iż wierzytelności z tytułu odsetek mogą być w całości lub części umorzone na podstawie uchwały zarządu, bądź może być zawieszone ich naliczanie na czas nieokreślony, poczynając od dnia podjęcia uchwały przez zarząd.

Praktyka umarzania naliczonych odsetek oraz zawieszania ich naliczania, rozważana jest przez Bank - wierzyciela wnioskodawczyni - w szczególności w sytuacjach, gdy dłużnik nie spłaca zaległych należności i nie ma perspektywy na uzyskanie przez Bank zaspokojenia należnych zobowiązań. Stosowana w tym zakresie przez Bank praktyka dopuszcza możliwość zawarcia z kredytobiorcą, w tym wypadku wnioskodawczynią, ugody w ramach której dłużnik zobowiąże się względem Banku do spłaty części należnej wierzytelności, w zamian za umorzenie (zwolnienie z długu) w zakresie naliczonych odsetek, bądź części odsetek zarówno umownych jak i karnych z tytułu opóźnienia. Co więcej, w ramach zawieranych porozumień możliwe jest takie uregulowanie wzajemnych stosunków, gdzie dłużnik (wnioskodawczyni) zobowiąże się do spłaty części zadłużenia w określonym terminie, a zarząd Banku poza umorzeniem pozostałej części naliczonych odsetek po spełnieniu warunków ugody, podejmie uchwałę o zawieszeniu naliczania odsetek, np. na okres wskazany w ugodzie jako termin do spłaty umówionej części.

Wnioskodawczyni zamierza podjąć z Bankiem negocjacje w sprawie uregulowania części zaległej kwoty w zamian za umorzenie zobowiązań w zakresie zaległych odsetek. Na czas niezbędny do uregulowania części zadłużenia Bank zapewne podejmie uchwałę o zawieszeniu dalszego naliczania odsetek. Umorzeniem objęte mają być zarówno odsetki umowne, jak i odsetki karne za opóźnienia w spłacie wymaganych należności. Do ostatecznego umorzenia odsetek dojdzie na skutek podjęcia przez Zarząd Banku stosownej uchwały, po zrealizowaniu przez wnioskodawczynię postanowień ugody zawartej z Bankiem, dotyczącej spłaty części zadłużenia. Co ważne podjęta wówczas uchwała Banku będzie dotyczyć umorzenia odsetek zarówno tych naliczonych, jak i odsetek, których naliczanie zawieszono wcześniejszą decyzją Zarządu Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni w odpowiedzi na przedstawione powyżej pytania należy uznać, że zarówno umorzenie odsetek naliczonych a niezapłaconych, czy też odsetek zawieszonych i nienaliczonych, jak również samo zawieszenie naliczania odsetek, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest czynem neutralnym i nie rodzi konsekwencji podatkowych.

Kwestię konsekwencji podatkowych naliczanych odsetek w stosunku do osób fizycznych regulują przepisy art. 14 ust. 3 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powołanych przepisów wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą w momencie ich zapłacenia. W przypadku ich umorzenia odsetki takie nie stanowią u dłużnika kosztów uzyskania przychodów a u wierzyciela przychodów. Zatem fakt umorzenia przez Bank należnych a nie zapłaconych odsetek będzie dla podatnika - dłużnika podatkowo obojętny, a umorzona kwota odsetek nie będzie stanowiła przychodu. Tym samym odsetki należne a niezapłacone są podatkowo obojętne a ich umorzenie lub zawieszenie naliczania nie stanowi przychodu. Dodatkowo zwolnienie wnioskodawczyni przez Bank z zapłaty odsetek od kredytu w wyniku zawarcia ugody stanowi tylko zmianę warunków zobowiązania leżącego po stronie podatnika względem Banku. W związku z tym, nie występuje przysporzenie majątkowe po stronie wnioskodawczyni jako spłacającej zaciągnięty kredyt lub pożyczkę. Zawarcie umowy ugody, w wyniku której dochodzi do zwolnienia z odsetek nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania u wnioskodawczyni jako osoby spłacającej kredyt lub pożyczkę. W takim stanie rzeczy, odsetki umorzone, zarówno te już naliczone, jak i nienaliczone ze względu na zawieszenie ich naliczania, podobnie jak samo zawieszenie naliczania odsetek nie stanowi dla wnioskodawczyni przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy).

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy, na czas oznaczony w umowie, kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy zatem rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zjawiskiem takim jest m.in. korzystanie przez kredytobiorcę bez oprocentowania z cudzego kapitału, które wyraża się w tym, iż jako kredytobiorca przez określony czas korzysta z kredytu nieodpłatnie, tzn. nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (w postaci zapłaty odsetek), dzięki czemu znajdować się będzie w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które korzystają z kredytów na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem w postaci odsetek). Dla kwalifikacji umorzonych odsetek do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie ma znaczenia z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od kredytu. Jeżeli umowa pożyczki (kredytu) początkowo jest odpłatna, a następnie w wyniku porozumienia strony umorzą oprocentowanie, to umowa powyższa staje się umową nieodpłatną. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, iż fakt, że umorzone, niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej jest tożsame z niezaistnieniem u wnioskodawczyni przychodu z bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni otrzymała kredyt obrotowy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Od ww. kredytu bank nalicza odsetki umowne oraz, na skutek opóźnienia w spłacie kredytu, odsetki z tytułu opóźnienia w spłacie całości zadłużenia kredytowego (odsetki karne). Wysokość oraz sposób naliczania odsetek umownych oraz odsetek karnych regulowana jest umową kredytową oraz regulaminem kredytowania.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w momencie umorzenia odsetek - zarówno tych już naliczonych umownych i karnych, jak i tych naliczonych po okresie zawieszenia ich naliczania - po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód do opodatkowania ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawieszenia naliczania odsetek, stwierdzić należy, iż zawieszenie naliczania odsetek na pewien oznaczony okres czasu, powoduje, że w okresie tym bank wierzyciel nie nalicza dłużnikowi (wnioskodawczyni) odsetek umownych oraz odsetek karnych. Odsetki za ten okres są jednak naliczane po upływie okresu zawieszenia. W sytuacji takiej, w okresie zawieszenia, nie dochodzi zatem do bezpłatnego korzystania przez wnioskodawczynię z cudzego kapitału. Odsunięty jest jedynie termin zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z tego kapitału. W związku z powyższym samo zawieszenie naliczania odsetek nie powoduje po stronie dłużnika - wnioskodawczyni - powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie jednak, jak już wskazano w sytuacji umorzenia odsetek, których naliczanie zawieszono, a które następnie naliczono przed ich umorzeniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł, to kwota 35 zł nadana w dniu 5 listopada 2008 r. zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany Nr rachunku:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90 - 434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.