IPPB1/415-127/10-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) złożonym na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia wkładów do spółki osobowej, ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia dochodu ze sprzedaży wniesionych aportem wkładów i nabytych przez spółkę składników majątku - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia wkładów do spółki osobowej, ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia dochodu ze sprzedaży wniesionych aportem wkładów i nabytych przez spółkę składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Wspólnik") zamierza przystąpić do jednej lub więcej osobowej spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej ("Spółka osobowa"). Aby pokryć wkłady w Spółce osobowej, Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe), udziały oraz papiery wartościowe (w tym akcje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej (zwane dalej łącznie "Wkłady" lub "Aport").

Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem Wkładu, mogą stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe, które podlegają amortyzacji (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potoczne zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Pozostałe nieruchomości zaś nie będą u Wnioskodawcy spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne (użytkowe). Ten drugi przypadek może wystąpić np. wtedy, jeśli nieruchomość użytkowa (lokal, budynek lub grunt nierolniczy) nie będzie w dniu wniesienia Wkładu wynajmowana przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub będą to grunty niezabudowane. Niektóre składniki majątkowe będące przedmiotem Wkładu mogły być nabyte przez Wnioskodawcę przed upływem 5 lat przed dniem wniesienia Wkładu, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Możliwe, że przedmiotem działalności Spółki osobowej byłby obrót papierami wartościowymi, zgłoszony do GUS oraz wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym (w skrócie KRS). Inne Spółki osobowe mogłyby nie mieć wykazanego w zgłoszeniu do GUS oraz KRS obrotu papierami wartościowymi jako jednego z przedmiotów działalności gospodarczej.

Po przystąpieniu do Spółki osobowej Wnioskodawca rozważa wnoszenie do niej kolejnych Wkładów. Również inni wspólnicy Spółki osobowej, osoby fizyczne i osoby prawne, będą wnosili Wkłady (rozumiane jak wyżej). Jeśli Spółką osobową byłaby spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna (w skrócie SKA) komplementariuszem, wnoszącym Wkłady lub wkłady pieniężne, byłaby m.in. jedna lub więcej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały ma Wnioskodawca lub, w której wszystkie udziały mają Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne będące razem z Wnioskodawcą komandytariuszami lub akcjonariuszami (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej) w Spółce osobowej. Wnioskodawca byłby w takiej Spółce osobowej komandytariuszem lub akcjonariuszem (w przypadku spółki komandytowo akcyjnej). Możliwe także, iż w przypadku innych Spółek osobowych niż spółka komandytowa i SKA wskazana wyżej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością byłaby jednym ze wspólników Spółki osobowej.

Wkłady zostaną wniesione do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka wartość zostanie wskazana w umowie Spółki osobowej lub w zmianie tej umowy. Wnioskodawca planuje, iż Spółka osobowa będzie wykorzystywała Wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia, uzyskując z tego tytułu przychód. Jeśli przedmiotem Wkładu będą udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, Spółka osobowa, jako udziałowiec, akcjonariusz lub wspólnik, będzie wykonywała prawa udziałowe związane z tymi udziałami, akcjami lub ogółem praw i obowiązków w innych spółkach osobowych.

Niektóre Wkłady mogą stanowić u Wnioskodawcy lub innych wspólników przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też mogą być pojedynczym aktywem (składnikiem majątkowym), np. znaki towarowe, udziały lub papiery wartościowe, lub luźnym zespołem składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 Ustawy PIT.

Możliwe jest, iż w trakcie działalności Spółka osobowa będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności a także ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, niezależnie od składników majątkowych nabytych dotychczas jako Wkłady. Ponadto może będzie ona nabywała (odpłatnie lub nieodpłatnie) także wszystkie inne wyżej szczegółowo opisywane składniki majątkowe, takie jak ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe). Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, mogą stanowić podlegające amortyzacji środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potocznie zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Inne zaś nie będą spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne.

Wkłady (w tym wniesione przez innych wspólników) oraz opisane wyżej składniki majątku nabyte przez Spółkę osobową w trakcie jej działalności mogą być wykorzystywane przez dłuższy w działalności gospodarczej (co będzie się wiązało z wykazaniem ich w ewidencji środków trwałych) lub też mogą być zbywane odpłatnie (np. sprzedaż lub wniesienie do spółki kapitałowej jako wkład w zamian za udziały lub akcje) po krótkim używaniu przez Spółkę osobową w tym w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wniesienia.

Możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Wnioskodawca pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2010 r., uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe (w formularzu ORD-IN, część F, pole 54), uzupełnił stanowisko (w formularzu ORD-IN, część G, pole 56) oraz dołączył dwa formularze ORD-IN/A, w których zaprezentował ciąg dalszy własnego stanowiska.

Uzupełniając przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca poinformował, iż umowa Spółki osobowej lub statut spółki komandytowo-akcyjnej może przewidywać zróżnicowane prawo wspólników do udziału w zyskach i stratach, niezależne od rodzaju i wartości wkładu. Wnioskodawca może wnosić także wkłady pieniężne. Wkłady, w tym których przedmiotem są pieniądze, mogą być wnoszone przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółek osobowych w każdym czasie, tj. zarówno w trakcie tworzenia Spółki osobowej - podpisywania umowy lub przenoszenia własności przedmiotu Wkładu na Spółkę osobową odrębnym aktem notarialnym - jak i po powstaniu Spółki osobowej. Wnioskodawca, wnosząc Wkłady, może zatem przystąpić do jednej z istniejących Spółek osobowych (w tym objąć w zamian za Wkład lub nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej), bądź też może od początku uczestniczyć w takiej spółce. Tak samo inni Wspólnicy wnosząc Wkłady, w tym Wkłady których przedmiotem są tylko środki pieniężne, mogą od początku uczestniczyć w danej Spółce osobowej jak i mogą przystąpić do niej w późniejszym czasie (w tym objąć w zamian za Wkład lub nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował iż:

* we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w polu 54, wskazane zostało zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wskazał w nim, że: "Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem Wkładu, mogą stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe, które podlegają amortyzacji (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potoczne zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Pozostałe nieruchomości zaś nie będą u Wnioskodawcy spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne (użytkowe). Ten drugi przypadek może wystąpić np. wtedy, jeśli nieruchomość użytkowa (lokal, budynek lub grunt nierolniczy) nie będzie w dniu wniesienia Wkładu wynajmowana przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub będą to grunty niezabudowane".

Z uwagi na fakt, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, nie jest wykluczone, iż Wnioskodawca prowadzić będzie działalność gospodarczą bądź też nie będzie jej prowadzić przed wniesieniem Wkładów. Możliwe są zatem dwie możliwości. Wnioskodawca może np. rozpocząć prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej dopiero po wniesieniu pierwszych Wkładów.

Z cytowanego powyżej fragmentu zdarzenia przyszłego wprost wynika, iż niektóre składniki majątkowe, będące przedmiotem Wkładu, byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę przed ich wniesieniem do Spółki osobowej, inne zaś nie.

Wnioskodawca wskazał również we wniosku, iż niektóre przedmioty aportu mogą być ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, inne zaś nie.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przypadku, gdyby przed wniesieniem Wkładów prowadził on działalność gospodarczą, zostanie ona zlikwidowana. Możliwe jednak, że nie zostanie ona zlikwidowana.

Ewentualnie prowadzona przez innych wspólników działalność gospodarcza mogłaby zostać zlikwidowana bądź też byłaby ona kontynuowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Z uwagi na innych wspólników Spółki osobowej pytanie to uwzględnienia dowolnie określonego w umowie Spółki osobowej prawa do udziału w zysku.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do Spółki osobowej Wkładu nie powoduje powstania u jej Wspólnika przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe, w tym cywilne, nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Znajduje to wyraz w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, który stanowi iż: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawna, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". Podobną regulację w zakresie kosztów zawiera art. 8 ust. 2 Ustawy PIT. W związku z tym, spółki osobowe uznane są za transparentne podatkowo.

Dlatego też wniesienie do takiej spółki wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do takich aportów można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika. Przeciwnie - podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu.

W przypadku spółki cywilnej nie jest ona nawet odrębnym podmiotem prawa, a zgodnie z kodeksem cywilnym jest jedynie umową cywilnoprawną. Wniesienie wkładu, do spółki cywilnej oznacza tylko objęcie tego wkładu współwłasnością łączną wspólników spółki.

Dodatkowo, wniesienie składników majątkowych w drodze aportu nie pociąga za sobą otrzymania przez Wnioskodawcę odpłatności. Nie wiąże się z tym także otrzymanie od Spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 Ustawy PIT. W tych przypadkach wartość nominalna stanowi ustawowo wskazany przychód, jako że udział w spółce z o.o. jest zbywalnym prawem majątkowym i ma konkretny wymiar finansowy już w dacie jego objęcia. Wskazać też należy, iż o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, w przypadku Wkładu wnoszonego przez Wspólnika do Spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000 r., dalej - "Kodeks spółek handlowych"), wkład taki może być zwrócony w całości lub części. W konsekwencji nie powinno to zatem rodzić opodatkowania po stronie Wspólnika tej Spółki osobowej.

Za trafnością powyższego stanowiska przemawia również fakt, iż nie istnieją żadne regulacje Ustawy PIT", które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład. Wskazuje na to brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Powyższy przepis wprost mówi o "wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną", natomiast zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. A contrario oznacza to, że wniesienie aportu do Spółki osobowej takiego skutku (tj. powstania przychodu) nie wywołuje.

O poprawności takiej wykładni świadczy również fakt, iż na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 2, poz. 1956) w art. 17 ust. 1 pkt 9 po wyrazie "spółce" dodano "mającej osobowość prawną", co wskazuje na wyraźne dążenie do doprecyzowania katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych. Takie stanowisko prezentowane jest również w doktrynie: "Powyższa kategoria została zaliczona do przychodów z dniem 1 stycznia 2001 r. Wcześniej nie stanowiła ona przychodu podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dyspozycją komentowanego przepisu są objęte wyłącznie nominalne wartości udziałów (akcji) w takiej spółce, która ma osobowość prawną. Tym samym przepis dotyczy tylko i wyłącznie nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. oraz nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Lex, 2009). W związku z powyższym art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajduje w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania.

Za brakiem opodatkowania Wkładu przemawia także treść art. 17 ust. 1a Ustawy PIT, który w żaden sposób nie przystaje do sytuacji wniesienia Wkładu do Spółki osobowej. Zgodnie z jego treścią przychód z tytułu wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w związku z objęciem udziałów o określonej wartości nominalnej powstaje w dniu:

Dodać także należy, iż racjonalny ustawodawca przewiduje opodatkowanie wkładów do spółki kapitałowej, ustawowo dodając nową kategorię przychodu w postaci wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji, co oznacza, iż zdaniem tegoż ustawodawcy samo wniesienie wkładu do spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem. Wówczas bowiem nie musiałby wprowadzać tejże dodatkowej kategorii przychodu wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Z tego względu nigdzie w Ustawie PIT nie wyłączono wniesienia wkładu z przychodów podatkowych, bo taki przychód w ogóle nie powstaje, gdyż nie jest to odpłatne zbycie. Przychód powstaje jedynie z mocy szczególnego przepisu, tj. ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a Ustawy PIT. W przeciwnym przypadku z tej samej transakcji przychód powstawałby dwa razy: pierwszy raz w razie jej kwalifikacji jako odpłatne zbycie, a drugi raz z tytułu objęcia udziałów o określonej wartości nominalnej. Ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a Ustawy PIT nie odnosi się do wkładów do spółki osobowej, tym samym wniesienie do niej wkładów nie może być opodatkowane.

Za brakiem opodatkowania Wkładów do Spółki osobowej przemawia także art. 21 ust. 1 pkt 50 Ustawy PIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego "przychody otrzymane w związku ze zwrotem (...) wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych (...) wkładów do spółki osobowej." Tym samym wkłady do Spółki osobowej wolą ustawodawcy mają nie być opodatkowane, jako że są to przesunięcia majątkowe w ramach tego samego podatnika podatku dochodowego. Jeśli np. w jednym roku Wkład jest wnoszony, a w drugim roku Wkład lub jego równowartość jest wycofywany ze Spółki osobowej, to nie może tu dojść do jakiegokolwiek opodatkowania. Po pierwsze, majątek nie jest przenoszony pomiędzy różnymi podatnikami podatku dochodowego, a pod drugie, wnosząc i wycofując Wkład, Wnioskodawca nie byłby wzbogacony, skoro wniósłby i wycofałby te same wartości. Podatek mógłby wystąpić oczywiście w razie wycofania ze Spółki osobowej więcej niż się do niej wniosło, bo wówczas zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 Ustawy PIT nie objęłoby takiej nowej wartości będącej przychodem dla Wnioskodawcy.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania Wkładu jest treść art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część". Jeśli zatem przedmiotem Wkładu byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to wniesienie takiego Wkładu do Spółki osobowej byłoby opodatkowane mimo, że wniesienie takiego samego Wkładu do spółki kapitałowej byłoby zwolnione. Podczas gdy ustawodawca wprowadzając w dniu 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie aportów, od początku wyłączył opodatkowanie przedsiębiorstw wnoszonych jako wkłady do spółek kapitałowych. Co więcej, opodatkowanie wkładów do spółek osobowych, jeśli ich przedmiotem byłoby przedsiębiorstwo, byłoby niezgodne z prawem wspólnotowym, które nakazuje państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania wszelkie działania restrukturyzacyjne, gdzie przenoszona jest własność przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z prawem wspólnotowym opodatkowana może być jedynie sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konkluzji uznać należy, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to nie rodzi ono po stronie osoby fizycznej, dokonującej tej czynności, obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z 3 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 212/09, z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 19/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09) oraz w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (vide: interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 lipca 2009 r. sygn. IPPB1/415-349/09-5/EC, dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. IPPB1/415-1193/08-3/ES, dnia 1 września 2009 r., sygn. IPPB1/415-464/09-4/MT).

Stanowiska zawarte w powyższych wyrokach powinny być uwzględniane przez organy wydające indywidualne interpretacje. Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08) "Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Op. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e 1 Op. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych."

Obok powyższej argumentacji należy też przywołać art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT "Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a).-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego) w którym nastąpił nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany."

Wnioskodawca zakłada, iż wniesienie przez niego do Spółki osobowej powyższych składników majątkowych (od lit. a do lit. d) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nie będą one związane z prowadzoną ewentualnie przez niego w przyszłości działalnością gospodarczą.

W myśl art. 10 ust. 2 Ustawy PIT "Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

Gdyby zaś wkłady stanowiły środek trwały Wnioskodawcy na dzień wniesienia do Spółki osobowej, i tak samo byłyby ujęte przez Spółkę osobową to nie powstałby przychód z art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, gdyż wniesienie nie jest odpłatnym zbyciem.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 3 Ustawy PIT "Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 września 2009 r. (IPPB1/415-464/09-4/MT) stwierdził, iż "w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W świetle powyższego przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółce akcyjnej albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Niniejszy przepis nie dotyczy wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, gdyż własność lub udział w prawie własności nieruchomości nie są prawami majątkowymi, do których stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 18 u.p.d.o.f.), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje zatem powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej na poczet wkładu nieruchomości otrzymane w drodze spadku. Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej do spółki osobowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podsumowując więc, przepisy Ustawy o PIT nie nakazują rozpoznać przychodu podatkowego w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych, w sytuacji gdy nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wniesienie Wkładów będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko powyższe potwierdzają również indywidualne interpretacje organów podatkowych.

Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

Ad. 2

Przychód

Zdaniem Wnioskodawcy przychód w opisanym stanie faktycznym w ogóle nie powstaje. Jeśli jednak w opinii Dyrektora powstaje, to jego wysokość powinna odpowiadać odpłatności za Wkład. Ponieważ taka odpłatność nie jest przewidziana w umowie Spółki osobowej, ani na dzień wniesienia Wkładu, ani później, to przychodem mogłyby być wszelkie płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej z wyjątkiem tych, które są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 Ustawy PIT (zwolnienie do wysokości zwróconych wkładów) oraz które podlegały wcześniej opodatkowaniu u Wnioskodawcy, jako dochody z udziału w zysku w Spółce osobowej.

Wypłata zysku ze Spółki osobowej nie jest już opodatkowana, jako że opodatkowanie występuje już na poziomie sprzedaży dokonywanej przez spółkę, a w spółce osobowej brak jest podwójnego opodatkowania zysku (w przeciwieństwie do spółki kapitałowej).

Gdyby jednak zdaniem Dyrektora przychodem miałaby być wartość rynkowa Wkładu, to zdaniem Wnioskodawcy przychód w tej wartości musiałby być ustalany, z uwzględnieniem prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej. Jeśli zatem przykładowo Wnioskodawca miałby prawo do 50% udziału w zysku, to tylko w tej części wartość rynkowa przedmiotu wkładu nie byłaby dla niego przychodem.

Jeżeli zatem Dyrektor uznałby, iż także wniesienie ogółu praw i obowiązków innej spółki osobowej jako wkład do Spółki osobowej należy rozpoznawać jako przychód dla Wnioskodawcy, wydaje się, iż także i w tym przypadku należałoby przyjąć powyższą wykładnię z uwzględniając prawa do udziału w zysku.

Koszty i dochód.

W przypadku spółek kapitałowych, gdzie opodatkowanie wkładów przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ustawodawca uregulował szczegółowo sposób ustalania kosztów na dzień powstania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej oraz na dzień odpłatnego zbycia udziałów objętych za aport. W przypadku zaś spółek osobowych brak jest przepisów kompleksowo regulujących koszty i dochody, z tytułu wniesienia wkładów do spółki osobowej oraz z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej. Takie zbycie jest przewidziane w kodeksie spółek handlowych. Brak takich przepisów dla spółki osobowej jest zdaniem Wnioskodawcy wynikiem w ogóle braku opodatkowania Wkładów do Spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia Wkładów - przy założeniu, że w ogóle powstaje tu przychód - powinna być wartość rynkowa przedmiotu Wkładu z dnia wniesienia, jako że jest to wartość, którą Wnioskodawca traci na rzecz Spółki osobowej. Gdyby zdaniem Dyrektora było inaczej należy się zastanowić nad ewentualnym zastosowaniem w drodze analogii art. 22 ust. pkt 1e i pkt 3 Ustawy PIT. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy analogia w tym przypadku nie jest ani konieczna ani wskazana.

W przypadku kosztów objęcia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za aport, na dzień objęcia tych udziałów są one ustalane na podstawie art. 22 ust. 1e Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.- na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

Zdaniem Wnioskodawcy do podobnych wniosków można dojść, analizując wniesienie ogółu praw i obowiązków innej spółki osobowej oraz akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako Wkładu do Spółki osobowej. Po pierwsze trudno uznać, aby ich wniesienie miało skutkować wygenerowaniem jakiegoś przychodu. Gdyby jednak Dyrektor przyjął odmienną interpretację, należy się odnieść do przytoczonych już rozważań i uznać, że kosztem jest wartość rynkowa wnoszonego ogółu praw i obowiązków (akcji), gdyż tą wartość Wnioskodawca traci i na rzecz Spółki osobowej.

Być może zdaniem Dyrektora należałoby wówczas przez analogię stosować art. 22 ust. 1e pkt 2 Ustawy PIT, który dotyczy ustalania kosztów w razie wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów lub akcje w innej spółce kapitałowej; koszty na podstawie tego artykułu uzależnione są od sposobu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, które są następnie wnoszone do innej spółki kapitałowej. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy analogia w tym przypadku nie jest ani konieczna ani wskazana.

Możliwe, iż zdaniem Dyrektora jeśli omawiany ogół praw i obowiązków (oraz akcje w spółce komandytowo-akcyjnej) byłby wnoszony jako Wkład do Spółki osobowej i byłoby to potraktowane jako odpłatne zbycie, należałoby - stosując przez analogię art. 22 ust. 1e pkt 2 Ustawy PIT -. w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustalić koszty według:

Udział kapitałowy w spółkach osobowych reguluje art. 50 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z jego treścią "Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu." Udział kapitałowy odpowiada więc wartości rynkowej wniesionego wkładu do spółki osobowej.

Jeśli zaś Wnioskodawca wnosiłby jako Wkład akcje w spółce komandytowo-akcyjnej to na podstawie stosowanego przez analogię art. 22 ust. 22 1 e pkt 2 Ustawy PIT kosztem mogłaby być

Ad. 3

W przypadku zbycia w spółce kapitałowej udziałów lub akcji objętych w zamian za aport, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych samych wartości (jako, że pierwsze opodatkowanie było już na etapie wnoszenia wkładu), art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT stanowi, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych udziałów (akcji). W ten sposób opodatkowanie aportu do spółki kapitałowej jest dwuetapowe: raz na etapie wnoszenia aportu (tu przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów, a kosztem generalnie wydatki na nabycie wkładu), a drugi raz na etapie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport (tu wartość nominalna odpłatnie zbywanych udziałów jest kosztem, a przychodem jest cena za odpłatne zbycie).

Aby system podatkowy był spójny i nie prowadził do podwójnego opodatkowania tych samych wartości, przepis ten (art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT) można by stosować per analogiam do sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, o ile oczywiście, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zdaniem Dyrektora Wkład do Spółki osobowej jest opodatkowany.

Bądź też, za czym opowiada się Wnioskodawca, należy przyjąć, że w razie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu powinna być wartość rynkowa Wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki osobowej lub jakakolwiek inna wartość, która zdaniem Dyrektora stanowi przychód powstały w związku z wniesieniem Wkładu do Spółki osobowej. Nie może bowiem dojść tu do podwójnego opodatkowania tych samych wartości. A brak takiego właśnie opodatkowania zapewni przyjęcie ww. kosztu lub odpowiednie stosowanie art. 22 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT. Gdyby tych przepisów nie zastosować do Spółki osobowej lub nie stosować wyżej wskazanych kosztów (tj. wartości rynkowej Wkładu z dnia wniesienia), wartość Wkładów byłaby podwójnie opodatkowaną: raz - w dacie wnoszenia do Spółki osobowej, a drugi raz - w dacie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowaniu Wkładu jest treść art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część". Jeśli zatem przedmiotem Wkładu byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to wniesienie takiego Wkładu do Spółki osobowej byłoby opodatkowane, mimo że wniesienie takiego samego Wkładu do spółki kapitałowej byłoby zwolnione.

Ponadto, gdyby Wnioskodawca zapłacił podatek od Wkładu (np. od wartości rynkowej Wkładu z dnia wniesienia), którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część), to przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej musiałby zapłacić podatek jeszcze raz od tej samej wartości. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia." Ta wartość byłaby przecież już raz opodatkowana na dzień wniesienia Wkładu. To zaś oznacza, iż jedynym zgodnym z prawem rozwiązaniem jest brak opodatkowania wkładów do spółek osobowych, aż do czasu ewentualnej zmiany Ustawy PIT. Gdyby jednak zdaniem Dyrektora taki podatek był należny, to na dzień zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej należałoby jednak stosować nie art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT a art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, aby uniknąć podwójnego opodatkowania takiej transakcji. Zatem do omawianych kosztów zastosowanie znalazłby ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, dotyczący zbycia udziałów objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, mimo że dany Wkład do Spółki osobowej stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Udział kapitałowy w spółkach osobowych reguluje art. 50 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z jego treścią "Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu." Udział kapitałowy odpowiada więc wartości rynkowej wniesionego wkładu do spółki osobowej. Ta wartość zatem powinna być kosztem z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Jeśli zaś Wnioskodawca zbywałby akcje w spółce komandytowo-akcyjnej to art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT miałby wprost zastosowanie gdyż odnosi się on do nominalnej wartości akcji. Kosztem Wnioskodawcy byłaby zatem wartość nominalna tych akcji objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jak również - co zostało wyżej wskazane - w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną częścią. Koszt w takiej wysokości należy przyjąć jako, że art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT nie ma zastosowania do wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Nie może zatem dojść do opodatkowania tych samych wartości na dzień zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową przedmiotów Aportu przyjąć należy ich wartość określoną przez Wspólnika w akcie notarialnym, wnoszącym wkład do Spółki osobowej, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia.

Za stanowiskiem takim, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia brzmienie art. 22g ust. 4 Ustawy PIT: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu".

Sposób ustalenia wartości rynkowej precyzuje ust. 16 cytowanego artykułu, stanowiący, iż przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis ten w ust. 3 stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca wskazał, iż pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 201/08) stwierdził, iż wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej "ustala się (..) jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu." Podobnie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 464/09) zwrócono uwagę, iż "sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (...) ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu." Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż identyczne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacjach indywidualnych; z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. IPPB1/415-1193/08-3/ES, z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. IPPB1/415-349/09-6/EC oraz z dnia 1 września 2009 r. sygn. IPPB1/415- 464/09-5/MT oraz poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. ILPB1/415-745/08-5/IM.

Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, który stanowi, iż: "odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".

Odpisy te stanowić będą koszty uzyskania przychodów u Wspólnika Spółki osobowej, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach, o czym mówi art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Dotyczy to także kosztów Wnioskodawcy z tytułu odpisów amortyzacyjnych od Wkładów wniesionych do Spółki osobowej przez innych jej wspólników.

Udział w zyskach jest zaś dowolnie ustalany przez wspólników Spółki osobowej w umowie spółki, w szczególności udział ten nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej Wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników.

Ustawa PIT w żadnym przepisie nie wskazuje, iż udział ten oraz odpowiadający mu udział w kosztach, przychodach i dochodach powinien być powiązany z wartością Wkładów, Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki osobowej, wskazani w zdarzeniach przyszłych niniejszego wniosku, mogą zatem dowolnie określić prawo do udziału w zysku tej spółki, co przełoży się na wartość odpisów amortyzacyjnych i wysokość kosztów podatkowych, przychodów i dochodów u każdego ze wspólników, w tym w szczególności u Wnioskodawcy. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy określony w umowie Spółki osobowej udział w zysku nie może być nigdy kwestionowany przez organy podatkowe. Wynika to choćby z tego, że łączny podatek od wszystkich wspólników zawsze jest zapłacony w tej samej wysokości, zatem fiscus na tym nie może stracić. Przykładowo można wskazać, iż brak jest podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe wartości tego udziału w razie przyjęcia dla Wnioskodawcy w umowie Spółki osobowej dużego prawa do udziału w zysku, jeśli wartość jego Wkładu jest znacząco niższa od wartości jego udziału w zysku Spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny pogląd prezentują organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 maja 2009 r. sygn. ILPB1/415-303/09-2/AG; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. IBPB1/415-708/08/ZK.

W przypadku składników majątkowych nabytych jako Wkład, a niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będą one ujęte w księgach podatkowych Spółki osobowej według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia Wkładu przez Wnioskodawcę lub innego wspólnika.

Ponadto pismem uzupełniającym z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił stanowisko (w formularzu ORD-IN, część G, pole 56) oraz dołączył dwa formularze ORD-IN/A, w których zaprezentował ciąg dalszy własnego stanowiska do pytań oznaczonych Nr 4 i 5 zawartych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca przywołał na potwierdzenie swego stanowiska interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2009 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-806/09-4/AG), w której organ ten potwierdził, iż: "W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodu z tej transakcji dla Wnioskodawczyni powinna być wartość początkowa nieruchomości ustalona na moment wniesienia jej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, przypisana Wnioskodawczyni proporcjonalnie do Jej udziału w zyskach w spółce osobowej. Należy zwrócić uwagę, iż przyjęcie odmiennego sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który nie korespondowałby z wartością początkową nieruchomości ustalaną dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, skutkowałoby rozbieżnością w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu całkowitej amortyzacji w ramach użytkowania nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu przy jej sprzedaży.

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Wnioskodawczynię, powinien zostać określony jako różnica pomiędzy przychodem równym cenie sprzedaży nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu stanowiącym wartość początkową nieruchomości pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zarówno przychód jak i koszt uzyskania przychodu powinien być przypisany Wnioskodawczyni proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w spółce osobowej".

Dodatkowo, Wnioskodawca na potwierdzenie swego stanowiska przywołał również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2009 r. (sygn. ITPB1/415-432/09/WM), w której organ podatkowy potwierdził, iż w sytuacji, gdy spółka osobowa dokonuje zbycia nieruchomości, to również wspólnik (osoba fizyczna), który nie wniósł przedmiotowego wkładu, rozpoznaje dochód, stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na niego, powinien zostać określony jako różnica pomiędzy przychodem równym kwocie uzyskanej przez spółkę osobową ze sprzedaży nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu ustalonym na podstawie wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu. Zgodnie z przedmiotową interpretacją: "W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, w odniesieniu do osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej, ustala się jako wartość początkową nieruchomości ustaloną na moment wniesienia jej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, przypisaną osobie prawnej proporcjonalnie do jej udziału w spółce osobowej (...).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w analizowanej sytuacji podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodu powinna być wartość wniesionej nieruchomości ustalana przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od jej wartości rynkowej.

Co prawda, z uwagi na specyfikę sposobu wykorzystania nieruchomości przez spółkę osobową i w rezultacie odmienną kwalifikację nieruchomości w księgach spółki osobowej, wartość ta formalnie nie będzie stanowiła wartości początkowej nieruchomości (w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów dla wspólników spółki osobowej), ale nie zmienia to faktu, iż wartość ta powinna determinować wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych na bazie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Wnioskodawcę, powinien zostać określony jako różnica pomiędzy przychodem równym kwocie uzyskanej przez spółkę osobową ze sprzedaży nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu ustalonym na podstawie wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość nieruchomości wniesionej do spółki osobowej powinna być uwzględniona przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych na bazie tejże nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem z tytułu sprzedaży tychże lokali".

Mając zatem na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż Wnioskodawca, będący wspólnikiem w Spółce osobowej:

Na mocy przepisu art. 8 Ustawy PIT, przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie do prawa udziału w zysku danego wspólnika, zapisanego w umowie Spółki osobowej. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie "Podział zysku w spółce komandytowej", opublikowanym w Biuletynie Skarbowym, Nr 3/2007 (str. 19). Wskazano w nim wyraźnie, iż "zasady wykładni systemowej nakazują (...) przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki".

W przekonaniu Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki osobowej mają możliwość ustalenia prawa do udziału w zysku i uczestnictwa w stratach na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.; "K.S.H."). Nie istnieje podstawa prawna dla kwestionowania przez organy podatkowe w żadnym momencie zasad przyjętych przez wspólników Spółki osobowej.

Zgodnie z przepisem art. 51 § 1 K.S.H.: "Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu". Natomiast w myśl § 2 cytowanego artykułu określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Przedmiotowy przepis dotyczy bezpośrednio spółki jawnej, jednak na mocy przepisów art. 89, 103 oraz 126 § 1 pkt 1 K.S.H. regulacja ta znajduje zastosowanie również do innych spółek osobowych.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż regulacje zawarte w art. 51 K.S.H. mają charakter dyspozytywny tj. określone w nich zasady mogą ulec modyfikacji w umowie spółki, zgodnie z przepisem art. 37 § 1 K.S.H. Możliwość taka nie jest w doktrynie ani w orzecznictwie kwestionowana, zatem wspólnicy spółek osobowych mogą odmiennie ustalić sposób podziału zysku i uczestnictwa w stratach, przykładowo w przypadku większego zaangażowania niektórych z nich w prowadzenie bieżących spraw spółki.

Udział w zyskach oraz uczestnictwo w stratach mogą być zatem dowolnie ustalane przez wspólników Spółki osobowej w umowie spółki, w szczególności udział ten nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników. Ustawa PIT ani inne ustawy podatkowe w żadnym przepisie nie wskazują, iż udział ten oraz odpowiadający mu udział w kosztach, przychodach i dochodach powinien być powiązany z wartością wniesionych wkładów. Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki osobowej, mogą zatem dowolnie określić prawo do udziału w zysku tej spółki, co przełoży się na wartość odpisów amortyzacyjnych i wysokość kosztów podatkowych, przychodów i dochodów u każdego ze wspólników.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy organy podatkowe nie mogą kwestionować przyjętych przez wspólników Spółki osobowej zasad podziału zysku i uczestnictwa w stracie. Zasady te są bowiem objęte regulacją przepisów K.S.H. Brak natomiast unormowań w ustawach podatkowych, które umożliwiałyby organom podatkowym podważanie tych ustaleń.

Organy nie mogą zatem ingerować w stosunek podziału na poszczególnych wspólników spółki osobowej przychodów czy kosztów uzyskania przychodów, jeśli stosunek ten odpowiada proporcji w udziale w zyskach z danej spółki Dodatkowo też, dodać należy, iż w spółce komandytowo-akcyjnej prawo do udziału w zysku akcjonariusza jest wprost związane z ilością posiadanych akcji. Taka zasada wynika ze statutu oraz z K.S.H. Brak jest zatem w Ustawie PIT podstaw prawnych do kwestionowania przez organy podatkowe ilości akcji objętych lub nabytych przez danego akcjonariusza, jeśli ilość ta nie odzwierciedla wartości wniesionego wkładu lub ceny nabycia akcji, dających prawo do udziału w zysku.

Ponadto, łączny podatek od wszystkich wspólników zawsze jest zapłacony w tej samej wysokości, zatem fiskus na tym nie może stracić. Przykładowo można wskazać, iż brak jest podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe wartości tego udziału w razie przyjęcia dla Wnioskodawcy w umowie Spółki osobowej dużego prawa do udziału w zysku, jeśli wartość jego wkładu jest znacząco mniejsza od wartości jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Organy podatkowe nie mają możliwości kwestionowania przyjętych w umowie spółki osobowej zasad tym bardziej, że umowa ta, zwykle sporządzona w formie aktu notarialnego, została zbadana przez notariusza pod kątem jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, a następnie analizowana była również przez sąd rejestrowy.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Spółkę osobową składników majątkowych, wniesionych do niej uprzednio jako Wkład (w tym przez innego wspólnika), koszt uzyskania przychodu powinna stanowić wartość początkowa (ustalona zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 Ustawy PIT, jak wskazano powyżej), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy jest to wartość podatkowa netto zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tak też stanowi art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią "Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości."

W przypadku składników majątkowych nabytych jako Wkład, a niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem dla Wnioskodawcy będzie ujęta w księgach podatkowych Spółki osobowej ich wartość rynkowa z dnia wniesienia Wkładu.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3."

Skoro Spółka osobowa dokona zbycia ww. składników majątkowych otrzymanych jako Wkład, to dla Wnioskodawcy będzie to dochód ze spółki osobowej traktowany jako dochód ze źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza. Dotyczy to także Wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej. Z uwagi na takie brzmienie art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, zbycie każdego ze składników majątkowych nabytych jako Wkład będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy to nieruchomości mieszkalnych, co wprost wynika z art. 14 ust. 2c Ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazał, iż gdyby zdaniem Dyrektora dochód powstawał nie z działalności gospodarczej, to ponieważ zbywającym jest Spółka osobowa, jako właściciel Wkładów, dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów powinna być również wartość wskazana w umowie Spółki osobowej z dnia nabycia Wkładu od Wnioskodawcy lub innego wspólnika Spółki osobowej.

Powyższy sposób kwalifikacji do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 Ustawy PIT), ma zastosowanie również w przypadku, gdyby Spółka osobowa nabyła w trakcie swojej działalności, odpłatnie lub nieodpłatnie, jakiekolwiek składniki majątkowe (np. papiery wartościowe, nieruchomości, udziały, znaki towarowe), a następnie dokonała ich odpłatnego zbycia. Wnioskodawca wskazał, iż będzie o tym mowa w dalszej część niniejszego wniosku.

Potwierdza to również brzmienie art. 30b ust. 4 Ustawy PIT, zgodnie z którym "Przepisu ust. 1 nie stosuje się (ust. 1 zalicza dochody ze zbycia akcji i udziałów do dochodów ze źródła przychodów kapitały pieniężne), jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej." Przepis art. 30b ust. 4 Ustawy PIT interpretowany łącznie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT daje zdaniem Wnioskodawcy jednoznaczną odpowiedź, iż odpłatne zbycie Wkładów stanowi dla Wnioskodawcy dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, z prawem do ustalenia kosztów jego uzyskania w ww. opisany sposób.

W przypadku zaś zbycia ogółu praw i obowiązków w innej spółce osobowej wniesionych uprzednio jako Wkład do Spółki osobowej, koszt Wnioskodawcy stanowiłaby ustalona w momencie wniesienia takich Wkładów ich wartość rynkowa (tj. wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej). Źródłem przychodów byłaby tu także pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w przepisach Ustawy PIT brak jest przepisów regulujących wprost zasady określania podstawy opodatkowania, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników materialnych otrzymanych w ramach wkładu. Istnieją jednak przepisy o kosztach przy odpłatnym zbyciu praw majątkowych czy też określonych składników majątkowych. Przy ustalaniu dochodu należy zatem kierować się zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 30b ust. 2 pkt 1, 4 i 5 oraz ust. 5 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 24-25, nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia, a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W przypadku zbycia Wkładów przez Spółkę osobową przychody z tego zbycia, ustalone zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, stanowić będą dla Wnioskodawcy i innych wspólników tej spółki przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 8 Ustawy PIT, proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawcy) udziału w handlowej spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, są natomiast: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Artykuł 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na gruncie powyższych przepisów należy stwierdzić, że dochodem wspólników (w tym Wnioskodawcy) Spółki osobowej w przedmiotowej sytuacji będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez tę spółkę z tytułu sprzedaży Wkładów oraz ich wartością ustaloną w umowie Spółki osobowej na moment dokonania Wkładu, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne (o ile dane składniki majątkowe podlegają amortyzacji). W związku z powyższym należy przyjąć, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do Spółki osobowej aportem składników majątkowych, jest ich wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca wskazał, iż analogiczny pogląd prezentują organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnych interpretacjach z dnia 6 maja 2009 r., sygn. IPPB1/415-94/09-4/ES, z dnia 1 września 2009 r., sygn. IPPB1/415-464/09-6/MT oraz z dnia 30 lipca 2009 r. IPPB1/415-349/09-7/EC.

Z uwagi na konieczność posiadania przez Spółkę osobową więcej niż jednego wspólnika, powyższe wnioski mają zastosowanie z uwzględnieniem ustawowego mechanizmu podziału dochodów w Spółce osobowej z tytułu m.in. zbycia przez nią Wkładów, według dobrowolnie określonego przez wspólników w umowie spółki prawa do udziału w jej zyskach (art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT).

Udział w zyskach jest dowolnie ustalany przez wspólników Spółki osobowej w umowie spółki, w szczególności udział ten nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej Wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników. Ustawa PIT w żadnym przepisie nie wskazuje, iż udział ten oraz odpowiadający mu udział w kosztach, przychodach i dochodach powinien być powiązany z wartością Wkładów. Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki osobowej, wskazani w zdarzeniach przyszłych niniejszego wniosku, mogą zatem dowolnie określić prawo do udziału w zysku tej spółki, co przełoży się na wartość odpisów amortyzacyjnych i wysokość kosztów podatkowych, przychodów i dochodów u każdego ze wspólników, w tym w szczególności u Wnioskodawcy. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy określony w umowie Spółki osobowej udział w zysku nie może być nigdy kwestionowany przez organy podatkowe. Wynika to choćby z tego, że łączny podatek dochodowy od wszystkich wspólników zawsze jest zapłacony w tej samej wysokości, zatem fiscus na tym nie może stracić. Przykładowo można wskazać, iż brak jest podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe wartości tego udziału w razie przyjęcia dla Wnioskodawcy w umowie Spółki osobowej dużego prawa do udziału w zysku, jeśli wartość jego Wkładu jest znacząco niższa od wartości jego udziału w zysku Spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny pogląd prezentują organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 maja 2009 r. sygn. ILPB1/415-303/09-2/AG; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. IBPB1/415-708/08/ZK.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy omawiany sposób kwalifikacji do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 Ustawy PIT), miałby zastosowanie również w przypadku, gdyby Spółka osobowa nabyła w trakcie swojej działalności, odpłatnie lub nieodpłatnie, jakiekolwiek składniki majątkowe opisane w zdarzeniach przyszłych niniejszego wniosku (np. papiery wartościowe, nieruchomości, udziały, znaki towarowe), a następnie dokonała ich odpłatnego zbycia.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych, które zostały nabyte w sposób odpłatny, kosztem uzyskania przychodów (ustalanym dla Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki osobowej) będzie cena nabycia, jako koszt poniesiony przez Spółkę osobową. Z kolei w razie odpłatnego zbycia odpłatnie nabytych (np. kupionych) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych kosztem będzie ich wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 24 ust. 2 zdanie drugie Ustawy PIT).

W przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę osobową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich dalszego odpłatnego zbycia kosztem będzie wartość rynkowa z dnia nabycia, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 zd. drugie pkt 1 Ustawy PIT, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do dnia zbycia przez Spółkę osobową. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) Ustawy PIT odpisy amortyzacyjne od otrzymanych przez Spółkę osobową w drodze spadku lub darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Przepisy art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz art. 24 ust. 2 zd. drugie pkt 1 Ustawy PIT nie dotyczą wprost kosztów w razie nieodpłatnego nabycia przez Spółkę osobową innych składników majątkowych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zdaniem Wnioskodawcy zasady wynikające z ww. przepisów na podstawie ogólnych przepisów o kosztach, a dające prawo do uznania za koszt wartości rynkowej składnika majątku z dnia darowizny lub spadku, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia innych składników nieodpłatnie nabytego majątku, np. do darowanych udziałów, akcji, innych papierów wartościowych lub wierzytelności. Tym bardziej, że sprzedając np. darowany składnik majątkowy Spółka traci jego własność. Ponosi zatem koszt o jego wartości, który jest bezpośrednio związany z przychodem z odpłatnego zbycia. Dokładnie tak samo jest, gdy Spółka osobowa sprzeda darowany środek trwały.

Potwierdza to treść art. 22 ust. 1d Ustawy PIT, zgodnie z którym: "W przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust 1 pkt 1".

Artykuł 22 ust. 1d Ustawy PIT ma także zastosowanie do zbycia nieodpłatnie nabytych ogółów praw i obowiązków w innych spółkach osobowych.

Powyższy przepis, poprzez art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, ma również zastosowanie do nieodpłatnie nabytych składników majątkowych przez Spółkę osobową, które są następnie przez tą spółkę odpłatnie zbywane (np. sprzedawane). Z uwzględnieniem oczywiście art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT.

Zatem wartość rynkowa nieodpłatnie nabytych składników majątkowych, która na dzień nabycia stanowiła przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz innych wspólników Spółki osobowej, będzie następnie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT (i przedstawionej w stanowisku do poprzednich pytań wykładni Wnioskodawcy tego przepisu.).

Na podstawie art. 5b ust. 2 Ustawy PIT w zw. z art. 30b ust. 4 tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia, odpłatnie lub nieodpłatnie nabytych przez Spółkę osobową w trakcie jej działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, udziałów, akcji i innych papierów wartościowych - w każdym przypadku u Wnioskodawcy i innych wspólników powstaje w dniu odpłatnego zbycia dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT). Koszty uzyskania tego przychodu ustała się zaś według zasad wyżej opisanych, tj. kosztem jest albo cena nabycia (ewentualnie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych) albo wartość rynkowa z dnia nieodpłatnego nabycia (ewentualnie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych). W trakcie używania środków trwałych, nabytych nieodpłatnie lub odpłatnie, kosztem są zaś odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (ustalanej jako wartość rynkowa z dnia nieodpłatnego nabycia lub cena odpłatnego nabycia). Z uwzględnieniem oczywiście art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT oraz przedstawionej w stanowisku do poprzednich pytań wykładni Wnioskodawcy tego przepisu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Ad. 1,2 i 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Natomiast w myśl art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

Stosownie do treści art. 862 ustawy Kodeks cywilny jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W konsekwencji każde wniesienie wkładu do spółki osobowej lub spółki cywilnej (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) jest formą ich odpłatnego zbycia i winno być ono kwalifikowane stosownie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić do jednej lub więcej osobowej spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej. Aby pokryć wkłady w Spółce osobowej, Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe), udziały oraz papiery wartościowe (w tym akcje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę do spółki osobowej lub spółki cywilnej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to również, iż u Wnioskodawcy nie wystąpią z tytułu wniesienia takiej nieruchomość koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli jednak nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu (z wyjątkiem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, chyba że stanowi ona dla podatnika towar handlowy) będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej przed wniesieniem aportu do spółki wówczas, czynności wniesienia aportu spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje przeniesienie własności rzeczy lub mienia będącego przedmiotem wkładu. Wniesienie do spółki osobowej lub spółki cywilnej wkładu w postaci nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, chyba że stanowią one towary handlowe) oraz innych składników majątku określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącej wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi odpłatne zbycie. Wartość nieruchomości oraz innych składników majątku określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej podatnika wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w sytuacji, gdy do spółki Wnioskodawca wnosi składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprzednio wykorzystywane w tej działalności gospodarczej nie powstaje przychód. Przy czym wysokość tego przychodu wynika z umowy spółki.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zasady ustalania dochodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza określają przepisy art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem składników majątku trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej lub spółki cywilnej będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Artykuł 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wniesienia aportem pozostałych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub z nią związanych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w powoływanym wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc będą to koszty rzeczywiście poniesione na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku.

Ponadto zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa (jeżeli będzie ono w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu) wnoszonego do spółki osobowej lub cywilnej w formie aportu. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Pamiętać przy tym należy, że jeżeli w skład przedsiębiorstwa (które może stanowić dla Wnioskodawcy przedmiot aportu) będą wchodziły składniki majątku, ze zbycia których przychód ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, papierów wartościowy, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej lub cywilnej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi także przychód z tych źródeł.

Wyżej zaprezentowane przepisy dotyczące sposobu ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów co do zasady mają zastosowanie w przypadku, gdy wnoszone w formie aportu składniki majątku są wykorzystywane w prowadzonej działalnością gospodarczej podmiotu wnoszącego wkład lub też są związane z tą działalnością (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych, chyba że stanowią one dla podatnika wnoszącego wkład towar handlowy).

Z uwagi na okoliczności, iż wniesienie aportu do spółki osobowej lub spółki cywilnej stanowi odpłatne zbycie (co zostało wcześniej wykazane) stwierdzić należy, że w zakresie pozostałych składników majątku, które nie były wykorzystywane lub związane z działalnością gospodarczą podmiotu wnoszącego wkład należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście źródeł przychodów przewidzianej w tej ustawie.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Rozpatrując kwestie dotyczącą wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów i akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej lub cywilnej wskazać należy, iż wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje również zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa lub wspólnicy spółki cywilnej - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji.

Zatem wniesienie udziałów/akcji jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, to tym samym następuje ich zbycie, a czynność ta wyczerpuje znamiona odpłatności.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji.

Dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji), uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów (akcji) i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Równocześnie należy stwierdzić, że przychód osiągnięty z tytułu wniesienia udziałów nie stanowi przychodu z praw majątkowych ani z innych źródeł i w tym zakresie tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy.

Brak także podstaw, co słusznie zauważa Wnioskodawca, do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową lub spółką cywilną

Fakt, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie jest bynajmniej równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), na które wskazuje Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem aportu mogą być także wierzytelności oraz ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Z uwagi więc na to, że katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty zasadne jest zaliczenie do niego również innych praw majątkowych, nie wymienionych wprost w powoływanym artykule, w tym również wierzytelności oraz "ogół praw i obowiązków" z tytułu uczestnictwa w spółce.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Natomiast w myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na pozostałych wspólników lub osoby trzecie, gdy umowa spółki tak stanowi.

Wniesienie zatem wierzytelności oraz ogółu praw i obowiązków do spółki osobowej lub cywilnej powoduje zmianę właściciela - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych wierzytelności oraz praw i obowiązków. Zatem wniesienie wierzytelności jaki i praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej lub cywilnej jest przeniesieniem własności tych wierzytelności oraz praw i obowiązków na inny podmiot, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wierzytelności oraz praw i obowiązków określone na zasadach przewidzianych z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..

Mając na uwadze powyższe zarówno wniesienie wierzytelności a także ogółu praw i obowiązków do spółki osobowej lub cywilnej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 k.s.h. w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia spraw spółki.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce w tym także komandytowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Mając na uwadze brzmienie wcześniej powoływanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki osobowej, a także innych aktach, którymi wnoszono do spółki dodatkowe wkłady.

Podsumowując, zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu wniesionego do spółki określonej w akcie notarialnym. Dochód z tego źródła będzie podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Reasumując, na tle powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż każde wniesienie wkładu do spółki osobowej lub spółki cywilnej (wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy) jest formą ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie tylko w przypadku wniesienia nieruchomości, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę do spółki jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu. Oznacza to również, iż u Wnioskodawcy nie wystąpią z tytułu wniesienia takiej nieruchomość koszty uzyskania przychodów. Natomiast wniesienie innych składników majątku do spółki osobowej lub cywilnej winno być kwalifikowane stosownie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej lub spółki cywilnej wkład niepieniężny. Wnioskodawca wskazał, iż niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem wkładu, będą stanowić środki trwałe, które podlegają amortyzacji, np. lokale i budynki użytkowe.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wspólnicy mogą, co do zasady, ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej lub spółki cywilnej w postaci aportu, maksymalnie w jego wartości rynkowej, ustalonej na dzień jego wniesienia. Należy jednak mieć na uwadze, iż zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ściśle zdefiniowanych przypadkach - zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 ww. ustawy.

Ustalając wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy wziąć również pod uwagę, regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

* jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.

Powyższą zasadę - w myśl art. 22g ust. 14a ww. ustawy - stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 cytowanej powyżej ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 22h ust. 3a ww. ustawy - przepis ust. 3, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 - stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 8 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Mając powyższe na względzie dla wspólnika wnoszącego do spółki wkład niepieniężny odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Reasumując, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wartość początkową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej lub cywilnej, stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W przypadku natomiast zaistnienia zdarzeń wskazanych w art. 22g ust. 12 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki powinna zostać ustalona w wysokości określonej w ewidencji podmiotu prowadzącego działalność przed zmianą, a metoda amortyzacji przyjęta przez pierwotny podmiot podlega kontynuacji z uwzględnieniem dotychczasowej wartości odpisów. Odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy, iż jako wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zawsze należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym, jednakże nie większą niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5 i 6.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż w przyszłości Spółka do której wniesiono wkłady, dokona ich odpłatnego zbycia. Przedmiotem odpłatnego zbycia mogą być składniki majątkowe takie jak: ruchomości, nieruchomości zabudowane, niezabudowane, prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne, udziały oraz papiery wartościowe oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce. Również przedmiotem odpłatnego zbycia mogą być składniki, które spółka będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie w trakcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji przedmiotu gruntu ma jego przeznaczenie. Jeżeli Wnioskodawca zamierza w przyszłości faktycznie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt ten został zakupiony, winien zakwalifikować go jako towar handlowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Artykuł 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych i tych składników ze zbycia, których przychód ustawa powyższa zalicza do innych źródeł) wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wniesienia aportem pozostałych składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub z nią związanych, koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w powoływanym wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc będą to koszty rzeczywiście poniesione na nabycie tych składników majątku.

Powyższy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ma również zastosowanie w przypadku nabycia przez spółkę w trakcie jej działalności odpłatnie lub nieodpłatnie ww. składników majątkowych.

W przypadku nabycia przez spółkę rzeczy ruchomych lub nieruchomości stanowiących środki trwałe dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż wniesione aportem do spółki wkłady mogą stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. W efekcie przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają co do zasady zastosowanie przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa przychód należy zatem z ww. zastrzeżeniem zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przedstawione powyżej przepisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa uzależniony jest zatem od rodzaju składnika oraz od tego czy stanowi on element majątku trwałego czy też obrotowego przedsiębiorstwa.

Wyżej zaprezentowane przepisy dotyczące sposobu ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów co do zasady mają zastosowanie w przypadku, gdy wniesione w formie aportu składniki majątku były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej lub stanowiły towar handlowy, w spółce, która następnie sprzedaje wniesione wkłady.

Natomiast w przypadku składników majątku, które nie były wykorzystywane lub związane z działalnością gospodarczą podmiotu dokonującego sprzedaży wkładu, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście źródeł przychodów przewidzianych w tej ustawie.

Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wniesionych aportem akcji i udziałów wskazać należy, iż art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

W przypadku gdy spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zbycie akcji wniesionych aportem do spółki, nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji), uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży akcji (udziałów), wniesionych aportem do spółki osobowej lub cywilnej, która nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej. Jeżeli wartość objętego wkładu będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych do spółki osobowej akcji, to kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa z dnia ich wniesienia do spółki osobowej.

Natomiast w przypadku gdy akcje (udziały) zostały nabyte w drodze darowizny stwierdzić należy, iż nie występuje koszt nabycia tych akcji (udziałów), ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Tym samym część uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy. Wolny od podatku dochodowego będzie dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w drodze darowizny jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych następnie akcji. O wyliczoną kwotę zapłaconego podatku od darowizny, przypadającą na nabyte w drodze darowizny akcje, można pomniejszyć dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze darowizny

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem sprzedaży mogą być także wierzytelności oraz ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Z uwagi więc na to, że katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty zasadne jest zaliczenie do niego również innych praw majątkowych, nie wymienionych wprost powoływanym artykule, w tym również wierzytelności oraz "ogół praw i obowiązków" z tytułu uczestnictwa w spółce.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce w tym także komandytowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Mając na uwadze brzmienie wcześniej powoływanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki osobowej, a także innych aktach, którymi wnoszono do spółki dodatkowe wkłady.

Podsumowując, zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu wniesionego do spółki określonej w akcie notarialnym. Dochód z tego źródła będzie podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w każdym przypadku zbycie Wkładów wniesionych do Spółki stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Reasumując na tle powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia:

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.