IPPB1/415-1269/13-4/MS

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 12 marca 2014 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-1269/13-4/MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu: 27 lutego 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lutego 2014 r. Nr IPPB1/415-1269/13-2/MS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej:

* w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, która odpowiada zyskom spółki komandytowo-akcyjnej, nie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę i będą opodatkowane jako przychód należny - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f. z siedzibą w Polsce. Będzie to spółka jawna powstała zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: Spółka). Przedmiot działalności spółki obejmować będzie m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów (70, 10, z), działalność holdingów finansowych (64, 20, z).

Wnioskodawca zakłada także, że Spółka, po zrealizowaniu założeń biznesowych, zostanie zlikwidowana.

W wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Wnioskodawcę zgodnie z umową spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w spółce na dzień jej likwidacji. W skład niepieniężnych składników majątkowych mogą wchodzić m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, papiery wartościowe, udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. "udziały spółkowe" w spółkach nieposiadających osobowości prawnej (tzn. ogóły praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych).

Pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

* środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej będą pochodzić w części z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które przed likwidacją spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej;

* środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej będą pochodzić w części z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które przed likwidacją spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej; powyższe wynika z tego, że pierwotnie spółka będzie funkcjonować jako spółka komandytowo-akcyjna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), a Wnioskodawca ma w tej spółce status akcjonariusza;

* zmiana formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę jawną dokonana zostanie w trybie art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki (spółki niebędącej osobą prawną), ich wartość będzie stanowiła dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Niego z tytułu likwidacji Spółki jako spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej) środków pieniężnych, ich wartość w ogóle nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.do.f., który wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek dodatkowych warunków czy wyjątków. Treść tego przepisu jest całkowicie jasna i w przekonaniu Wnioskodawcy nie wymaga dodatkowej wykładni - kiedy dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie powoduje to powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika takiej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r. sygn. ILPB1/415-392/13-2/IM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2013 r. sygn. IBPBI/1/415-1610/12/SK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-362/11-3/AO, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2011 r. sygn. ITPB3/415-19b/11/DK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB1/415-511/11-2/AM, z 20.08.2012 sygn. IPPB1/415-758/12-2/ES oraz z 1 października 2012 r. sygn. IPPB1/415-763/12-2/EC.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu na dzień ich otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej:

* w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, która odpowiada zyskom spółki komandytowo-akcyjnej, nie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę i będą opodatkowane jako przychód należny - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1. ww. ustawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Wyżej zacytowany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Celem wprowadzenia ww. przepisu było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca ma status akcjonariusza. Spółka jawna zostanie zlikwidowana. W konsekwencji, z tytułu likwidacji tej spółki Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że:

* środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej będą pochodzić w części z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które przed likwidacją spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej;

* środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej będą pochodzić w części z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które przed likwidacją spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej; powyższe wynika z tego, że pierwotnie spółka będzie funkcjonować jako spółka komandytowo-akcyjna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), a Wnioskodawca ma w tej spółce status akcjonariusza;

* zmiana formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę jawną dokonana zostanie w trybie art. 551 i nast. kodeksu spółek handlowych.

A zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej (jawnej) środki pieniężne, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę, nie będą stanowiły dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wypłaty pozostałej części środków pieniężnych, które będą pochodziły z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, które przed likwidacją spółki jawnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, wskazać należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwałach z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 cytowanej ustawy również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza.

W rozpatrywanej sprawie, należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż ww. wypłacone środki pieniężne stanowiące zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca do dnia przekształcenia spółki w inną spółkę osobową (jawną) posiada status akcjonariusza, nigdy po Jego stronie nie zostały opodatkowane.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które nie były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego otrzymanie w związku z likwidacją spółki osobowej (jawnej) środków pieniężnych w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może stanowić dla Wnioskodawcy czynności neutralnej podatkowo.

Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt zanalizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, iż zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja Wnioskodawcy efektywny moment podatkowy eliminuje w ogóle.

Mając powyższe na względzie w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca:

* winien rozpoznać przychód, w stosunku do wypłaty środków pieniężnych w części pochodzących z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, nieopodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do udziału posiadanego w spółce,

* nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę i były opodatkowane jako przychód należny.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl