IPPB1/415-1269/13/15-7/MT/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/14 (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f. z siedzibą w Polsce. Będzie to spółka jawna powstała zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: Spółka). Przedmiot działalności spółki obejmować będzie m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów (70,10, z), działalność holdingów finansowych (64, 20, z).

Wnioskodawca zakłada także, że Spółka, po zrealizowaniu założeń biznesowych, zostanie zlikwidowana.

W wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Wnioskodawcę zgodnie z umową spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w spółce na dzień jej likwidacji. W skład niepieniężnych składników majątkowych mogą wchodzić m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, papiery wartościowe, udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. "udziały spółkowe" w spółkach nieposiadających osobowości prawnej (tzn. ogóły praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych).

Pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

* środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej będą pochodzić w części z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które przed likwidacją spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej;

* środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej będą pochodzić w części z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które przed likwidacją spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej; powyższe wynika z tego, że pierwotnie spółka będzie funkcjonować jako spółka komandytowo-akcyjna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), a Wnioskodawca ma w tej spółce status akcjonariusza;

* zmiana formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę jawną dokonana zostanie w trybie art. 55 i nast. kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki (spółki niebędącej osobą prawną), ich wartość będzie stanowiła dla Wnioskodawcy jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Niego z tytułu likwidacji Spółki jako spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej) środków pieniężnych, ich wartość w ogóle nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., który wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek dodatkowych warunków czy wyjątków. Treść tego przepisu jest całkowicie jasna i w przekonaniu Wnioskodawcy nie wymaga dodatkowej wykładni - kiedy dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie powoduje to powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika takiej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r. sygn. ILPB1/415-392/13-2/IM,; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2013 r. sygn. IBPB1/1/415-1610/12/SK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-362/11-3/AO, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2011 r. sygn. ITPB3/415-19b/I 1/DK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB 1/415-511/11-2/AM, z 20 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB1/415-758/12-2/ES oraz z 1 października 2012 r. sygn. IPPB1/415-763/12-2/EC.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu na dzień ich otrzymania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. Nr IPPB1/415-1269/13-4/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej:

* w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, która odpowiada zyskom spółki komandytowo-akcyjnej, nie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę i będą opodatkowane jako przychód należny - jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 28 marca 2014 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 31 marca 2014 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 2 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-1269/13-6/MS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 8 maja 2014 r.

W dniu 30 maja 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. Nr IPPB1/415-1269/13-4/MS.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. Nr IPPB1/415-1269/13-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/14 (data wpływu 12 czerwca 2015 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Skarga była zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1. i. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 12 marca 2014 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę i będą opodatkowane jako przychód należny, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie można tak samo traktować środków pieniężnych z likwidacji spółki jawnej, które odpowiadają zyskom spółki komandytowo-akcyjnej, nie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Wniosek taki wynika, zdaniem organu, z faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (nie będący komplementariuszem) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy (uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11 i z 20 maja 2013 r. I FPS 6/12). Dlatego przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. należy odnieść do środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej, pochodzących z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i to takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Nie ma on zatem zastosowania do środków, które opodatkowane nie były, a więc środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej) w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nie mogą stanowić czynności neutralnej podatkowo.

Należy zauważyć, że w istocie zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania są, co do zasady, na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której jest wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

W przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych obowiązują odmienne zasady opodatkowania. NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z tym NSA w tej uchwale stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, poczynione w powołanej uchwale ustalenia nie mogą wpływać na sposób rozumienia jasnego w swej treści przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Dostrzegając problem wyłożony w skarżonej interpretacji, dotyczącej środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy wnioskodawca był akcjonariuszem tej spółki, Sąd stwierdził, że niezależnie od motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny, w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do wyłączenia akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i nałożenia na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji spółek jawnych w części odpowiadającej zyskom spółki komandytowo-akcyjnej, nie opodatkowanej podatkiem dochodowym.

Oceny Sądu nie zmieniło odwołanie się przez organ do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, przyjmuje się zgodnie, że przepisy prawą podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sąd podzielił wyrażane tam poglądy, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., II FSK 47/11, wskazano, że prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej.

W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sadowej potrzeby takiej nie było. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości, że nie stwarza on podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Sąd stwierdził, że problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problemem prawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa. Tym samym, przyjęcie w sprawie niniejszej wyniku wykładni językowej, którą Sąd uznał za właściwą w tej sprawie oznacza, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Tę ocenę prawną organ powinien uwzględnić, ponownie wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.