IPPB1/415-1266/14-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 5 lutego 2015 r. (data nadania 6 lutego 2015 r., data wpływu 9 lutego 2015 r.) na wezwanie z dnia 21 stycznia 2015 r. Nr IPPB1/415-1266/14-2/MS1 (data nadania 21 stycznia 2015 r., data doręczenia 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. Nr IPPB1/415-1266/14-2/MS1 (data nadania 21 stycznia 2015 r., data doręczenia 30 stycznia 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 5 lutego 2015 r. (data nadania 6 lutego 2015 r., data wpływu 9 lutego 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest udziałowcem krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka X"). Spółka X kupiła w maju 2013 r. papiery wartościowe w postaci akcji spółki akcyjnej. Cena zakupu akcji została rozliczona przez potrącanie z wierzytelnością wzajemną o zapłatę kwoty wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki X. W 2014 r. Spółka X dokonała sprzedaży nabytych uprzednio akcji po cenie niższej od wartości nabycia i tym samym odnotowała na przedmiotowej transakcji stratę. Płatność z tytułu wskazanej umowy sprzedaży dokonywana była w trzech transzach, z których ostatnia nastąpiła we wrześniu 2014 r. Z uwagi na ograniczony zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę X oraz uwzględniając dokonaną transakcję sprzedaży akcji, istnieje prawdopodobieństwo, że Spółka X na koniec 2014 r. odnotuje stratę podatkową. W Spółce X nie występują niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.

Spółka X rozważa przekształcenie w osobową spółkę prawa handlowego niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i kontynuowanie obecnej działalności w formie spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Nie można jednak wykluczyć, że po przekształceniu Spółki X w spółkę osobową i kontynuowania działalności, jeżeli nie będzie ona przynosiło satysfakcjonujących efektów, przekształcona w spółkę osobową Spółka X zostanie zlikwidowana, a majątek spółki zostanie rozdystrybuowany do jej wspólników, stosownie do wartości udziałów przez nich posiadanych.

Pismem z dnia 5 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań należy wskazać, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z przewidywaną likwidacją spółki osobowej powstałej poprzez przekształcenie Spółki X, będą pochodziły z majątku Spółki X zgromadzonego przez Spółkę X w toku prowadzonej przez Spółkę X działalności. Środki te Spółka X otrzymała w latach poprzedzających w związku z wykonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy czym Wnioskodawczyni przewiduje, że Spółka X na moment jej przekształcenia w spółkę osobową nie będzie wykazywała dochodu (tekst jedn.: nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania).

Do dnia uzupełnienia przedmiotowego wniosku Spółka X nie została przekształcona w spółkę osobową, a więc nie została także zlikwidowana, co oznacza, że środki nie mogły podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki X.

W przypadku jednak podjęcia przez spółkę osobową - po przekształceniu ze Spółki X - prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskaniu dochodów, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z możliwą likwidacją spółki osobowej będą także w części pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i będą w tej części, podlegały u Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do drugiego pytania, należy wskazać, że środki, które zostałyby przejęte przez spółkę osobową od Spółki X w wyniku przekształcenia będą pochodziły z transakcji zrealizowanych w ramach prowadzonej działalności Spółki X tj. nabycia i sprzedaży akcji, których rozliczenie podlegało ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane transakcje były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym Spółka X nie wykazała na tych transakcjach dochodu do opodatkowania z uwagi na fakt, że cena zakupu była wyższa niż cena sprzedaży.

Z uwagi zatem, że omawiane transakcje zostały dokonane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółkę X i w ich wyniku nie został wygenerowany dochód, który byłby przeznaczony do wypłaty wspólnikom, ani do dnia dzisiejszego Spółka X nie została przekształcona w spółkę osobową, środki te nie podlegały u Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki X opodatkowaniu.

Spółka X nie została przekształcona w spółkę osobową ani zlikwidowana do końca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki X (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), otrzymane środki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej środki pieniężne, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, że spółka osobowa (jawna lub komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, opodatkowanie wspólników takiej spółki podatkiem dochodowym należy rozpatrywać z uwzględnieniem ich formy prawnej. Tym samym, w przypadku Wnioskodawczyni będącej osobą fizyczną, zasady opodatkowania uzyskiwanych przez nią dochodów ze Spółki X należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, należy wskazać, że przepisy art. 14 Ustawy PIT w ust. 1 i 2 określają przychody, które należy kwalifikować do działalności gospodarczej, przy czym w ust. 3 pkt 10 tego samego artykułu ustawodawca wprost wskazuje, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze, w tym w szczególności brzmienie art. 14 ust, 3 pkt 10 Ustawy PIT, w przypadku likwidacji spółki osobowej, w której Wnioskodawczyni byłaby wspólnikiem i otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu takiej likwidacji, w opinii Wnioskodawczyni, środki takie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 5 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła także własne stanowisko w sprawie.

Wnioskodawczyni podkreśla, że w jej opinii, w omawianym zdarzeniu przyszłym, niezmiennie powinien znajdować zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT. Zgodnie bowiem z obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. przepisami, środki pieniężne wypłacane z tytułu likwidacji spółki osobowej nadal nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu natomiast podlegają ewentualnie niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia w spółkę osobową, przy czym jak wskazano w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawczyni, Spółka X na dzień przekształcenia nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków, które mogłyby podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww, ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Przy analizie skutków podatkowych przekształcenia spółek niezbędne jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzyskane z tego udziału, w tym również:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji spółki osobowej.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wskazanego już na wstępie, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Natomiast zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna oraz spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, które mają na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawczyni z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Zatem, mając na uwadze treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawczyni z tytułu likwidacji spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawczyni dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawczyni na moment przekształcenia, na dzień rozwiązania spółki nie będą podlegały opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.