IPPB1/415-1257/13-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1257/13-2/EC z dnia 5 marca 2014 r. (data nadania 5 marca 2014 r., data doręczenia 7 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych związanych z darowizną udziałów spółki z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego lub darowizny udziałów w spółce z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, skutków podatkowych sprzedaży udziałów przez SKA oraz skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ("Wnioskodawca").

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("Spółka"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług turystycznych i hotelowych.

W 2014 r. planowane jest wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów w Spółce albo dokonanie darowizny udziałów w Spółce na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"), w której Wnioskodawca zostanie w 2014 r. akcjonariuszem. Wnioskodawca jest również jedynym udziałowcem spółki z o.o. - jedynego komplementariusza SKA.

Przedmiotem działalności gospodarczej SKA jest również obrót udziałami, a czynności te stanowią realizacje przedmiotu działalności gospodarczej SKA.

Następnie, nie później niż przed dniem 31 października 2015 r. udziały w Spółce zostaną przez SKA sprzedane.

Niewykluczone jest też to, iż po transakcji sprzedaży tych udziałów (ale nie później niż przed dniem 31 października 2015 r.,) SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Zysk wypracowany przez SKA przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariuszy tej spółki w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki.

SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu SKA, rok obrotowy SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w listopadzie 2013 r. zmiany statutu SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie będzie trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. Zatem SKA od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego, będzie podlegała reżimowi podatkowemu obowiązującemu w stanie prawnym do końca 2013 r. - zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. zmieniającej ustawę o CIT oraz ustawę o PIT (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która to ustawa, co do zasady, wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.).

Wnioskodawca pismem z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego w terminie i w sposób wskazany w wezwaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT (w tym zgodnie z (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT), nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT (w tym przychód ze źródła przychodów - odpowiednio - "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)" oraz "inne źródła") z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) albo darowizny udziałów w Spółce na rzecz SKA.

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w podatku PIT z tytułu sprzedaży przez SKA udziałów w Spółce.

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przekształcenie SKA w spółkę jawną jest czynnościami nie powodującą powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT (w tym zgodnie z (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT), nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT (w tym przychód ze źródła przychodów odpowiednio - "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)" oraz "inne źródła") z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) albo darowizny udziałów w Spółce na rzecz SKA.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o PIT stanowi co jest źródłem przychodów w podatku PIT. W tych źródłach nie jest wymieniona wprost darowizna składników majątku albo wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazać należy, iż wśród tych źródeł są m.in. wymienione "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c)" oraz "inne źródła".

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o PIT wylicza przypadki, które uważa się za przychód z "kapitałów pieniężnych", a art. 18 ustawy o PIT - co uważa się za przychód z "praw majątkowych".

Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych ustawodawca nie wymienia jednak darowizny czy wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych na rzecz spółki osobowej (tekst jedn.: spółki komandytowo-akcyjnej). Art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach."

W ocenie Wnioskodawcy wśród zdarzeń, które uważa się za przychód w podatku PIT, w tym za przychód z "kapitałów pieniężnych" w podatku PIT nie zostało wymienione zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych na rzecz spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w formie darowizny albo wkładu niepieniężnego (aportu). Nie można również darowizny czy też wkładu niepieniężnegc (aportu) uznać za szczególny przypadek "odpłatnego zbycia" papierów wartościowych.

W sytuacji, gdy przeniesienie przez Wnioskodawcę własności udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, na rzecz SKA: (i) nie jest wymienione w art. 10 ustawy o PIT, (ii) jest związane ze zdarzeniami do których odnosi się źródło przychodu "kapitały pieniężne" (nie powodując jednak powstania obowiązku podatkowego w ramach tego źródła), (iii) nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", a przede wszystkim (iv) nie może być zaklasyfikowane jako "przychód" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT- mimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności".

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w podatku PIT z tytułu sprzedaży przez SKA udziałów w Spółce.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT stanowi, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych".

Wnioskodawca uważa, iż nie sposób przyjąć, iż sprzedaż przez SKA udziałów w SKA będzie stanowił dla Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Na gruncie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, spółka komandytowo-akcyjna posiada bowiem podmiotowość prawną, tzn. może być podmiotem praw i obowiązków, tzn. udziały SKA należą do spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do jej wspólników. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma jednak osobowości prawnej (tzn. nie jest osobą prawną).

Stanowisko co do momentu powstania przychodu w podatku CIT / podatku PIT po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wyrażono w dwóch uchwałach NSA. W uchwale 7 sędziów NSA dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) NSA stwierdził, iż "1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej stosownie do art. 5b ust. 2 jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 (ustawy o PIT) osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy."

Ww. uchwała NSA niewątpliwie określa, iż przychód w podatku PIT w przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę) ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 (ustawy o CIT)". Wnioskodawca zwraca też uwagę, iż identyczne stanowisko co do momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż nie dojdzie do powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce przez SKA, w której jest akcjonariuszem.

Mając również na uwadze stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. zgodnie z którym przychód w podatku PIT w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę) ze spółki komandytowo-akcyjnej, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w podatku PIT z tytułu sprzedaży przez SKA udziałów w Spółce.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przekształcenie SKA w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. N 94 poz. 1037 z późn. zm.) ("k.s.h.") spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zatem, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i 2 pkt 1I lit. b Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej.

Jednakże przekształcenie z punktu widzenia k.s.h. i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej albo spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to spółka jawna (spółka komandytowa), a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki.

Przekształcenie SKA w spółkę jawną albo nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Należy zwrócić uwagę, iż jak to zostało wyrażone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zysk wypracowany przez SKA, przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariusza (Wnioskodawcy) tej spółki w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie, zysk wypracowany przez SKA przed przekształceniem SKA w spółkę jawną nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia. Brak test bowiem w ustawie o PIT przepisu, który by nakazywał pobrać podatek PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inna spółkę osobową (spółkę jawną).

Niezależnie od ww. argumentów o braku podatku PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową mając na uwadze, powołane - w stanowisku do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku - uchwały 7 sędziów NSA: (i) z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) oraz (ii) z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a także stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. zgodnie z którym przychód w podatku PIT w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy (zaliczki na dywidendę) ze spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie SKA w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) przychodu w podatku PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizną udziałów spółki z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej jest prawidłowe, w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz (w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób, prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "S.K.A."), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT". Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy PIT). Zgodnie z art. 8 ustawy PIT przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, iż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, okoliczności, iż wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Dlatego też S.K.A., również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, do S.K.A. w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą CIT" w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zatem wszystkie czynności jakie Wnioskodawca dokona po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do S.K.A., darowizna udziałów, a także sprzedaż udziałów przez S.K.A. oraz przekształcenie S.K.A. w spółkę jawną należy rozpatrywać jako dokonane na rzecz lub przez osobę prawną.

Ad. 1.

Odnosząc się do skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, że:

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), spółka oznacza będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

W myśl art. 5a pkt 29 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z kolei art. 17 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9-10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia m.in. udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy wskazać należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych dokonania darowizny akcji do spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, że:

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

9.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 tegoż Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje akcje lub udziały.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek przekazania w formie darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej udziałów spółki kapitałowej, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca nie obejmie w zamian udziałów/akcji bądź nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane udziały, tak w momencie zawarcia umowy, jak i w przyszłości.

W konsekwencji powyższych uregulowań twierdzić należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przekazanie przez Wnioskodawcę darowizny w postaci udziałów spółki kapitałowej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, fakt dokonania darowizny, czyli nieodpłatne zbycie udziałów nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy opisywana darowizna ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym spółki komandytowo-akcyjnej w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Ad. 2.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1.

a. dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, dokona sprzedaży udziałów w spółce z o.o. (które wcześniej zostały do niej wniesione jako wkład niepieniężny lub darowane).

Jak wskazano powyżej od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z dokonanymi transakcjami ewentualny przychód mógłby powstać po stronie spółki jako podatnika podatku CIT.

Natomiast u Wnioskodawcy w momencie sprzedaży udziałów przez S.K.A. przychód nie powstanie. Cytowane przepisy art. 17 i art. 24 ust. 5 nie przewidują opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie sprzedaży udziałów przez S.K.A.

Ad. 3.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wartość niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zostanie w 2014 r. akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (spółki kapitałowej). Niewykluczone, że SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Zysk wypracowany przez SKA przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariuszy tej spółki w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia może u niego powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (np. w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.