IPPB1/415-1254/14-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przejęcia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej oraz zwrotu wkładów w przypadku rozwiązania tej spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przejęcia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej oraz zwrotu wkładów w przypadku rozwiązania tej spółki.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: ustawa o PIT) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca rozważa zawiązanie wraz z osobami fizycznymi rezydentami podatkowymi w Polsce i/lub osobami prawnymi - rezydentami podatkowymi w Wielkiej Brytanii zawiązanie spółki osobowej (spółki jawnej) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka) oraz pokrycie udziału w Spółce wkładem pieniężnym.

Każdy ze wspólników zobowiąże się do określonych działań na rzecz Spółki, w szczególności będzie zobowiązany do reprezentowania Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy założenia biznesowe związane z prowadzoną działalności gospodarczą w formie Spółki nie zostaną spełnione, umowa Spółki będzie przewidywać możliwość wystąpienia wspólnika ze Spółki lub wstąpienia innego wspólnika (lub wspólników) w prawa i obowiązki tego wspólnika.

W przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki w miejsce jednego wspólnika przez innego wspólnika (lub wspólników), inny wspólnik (lub wspólnicy) będzie zobowiązany do określonych świadczeń na rzecz Spółki oraz nabędzie określone uprawniania - zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

W zależności od sytuacji finansowej Spółki jawnej, wstąpienie w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w prawa i obowiązki innego wspólnika może nastąpić bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę lub za wypłatą dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę.

Niezależnie od powyższego, wspólnicy Spółki mogą podjąć decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki. W przypadku podjęcia takiej decyzji, Spółka może zostać rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: k.s.h.), natomiast Wnioskodawca z tytułu rozwiązania Spółki otrzyma zwrot uprzednio wniesionych przez wspólnika/wspólników wkładów do Spółki, tj. środków pieniężnych, od których został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych (podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości wkładów wniesionych do Spółki). Zwrot wkładów na rzecz wspólników będzie w wysokości przypadającej na danego wspólnika na moment rozwiązania Spółki.

Należy wskazać, iż na moment rozwiązania Spółki, zwrot wkładów na rzecz wspólnika/wspólników nastąpiłby w wysokości wartości uprzednio wniesionych wkładów przez wspólnika/wspólników (od których został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych) pomniejszonej o wartość zobowiązań Spółki na moment rozwiązania. Wartość zwracanych wkładów na rzecz wspólników na moment rozwiązania Spółki nie będzie obejmować udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, który to zysk podlegałby opodatkowaniu u wspólników na moment jego powstania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przejęcie przez Wnioskodawcę (samodzielnie lub z innym podmiotem) ogółu praw i obowiązków, wynikających z umowy Spółki, innego wspólnika Spółki, zgodnie z art. 10 § 1, 2, 3 k.s.h., spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy... (przedmiotowe pytanie nie dotyczy przejęcia praw i obowiązków w zakresie wypłaty zysku z prowadzonej działalności gospodarczej wypracowanego przez Spółkę),

2. Czy w przypadku rozwiązania Spółki, z przeprowadzeniem lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej - zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu wkładów uprzednio wniesionych do Spółki (tekst jedn.: wkładów przypadających na Wnioskodawcę na moment rozwiązania Spółki, z wyłączeniem wypłaty zysku z prowadzonej działalności gospodarczej wypracowanego przez Spółkę) spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane tub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle ww, przepisów należy wskazać, że odnoszą się one do przysporzeń majątkowych, które miały miejsce po stronie podatnika, o charakterze definitywnym, a więc powiększających wartość netto majątku podatnika, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

W związku z powyższym, w przypadku przejęcia przez podatnika ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie można mówić o powstaniu po stronie przejmującego ogół praw i obowiązków definitywnego przysporzenia majątkowego (podobnie jak w przypadku nabycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej), tak więc transakcja ta będzie na gruncie ustawy o PIT neutralna podatkowo. Przysporzenie takie powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia ww. ogółu praw i obowiązków (wówczas powstanie z tego tytułu ewentualny przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy).

W świetle powyższego należy więc uznać, że przejęcie przez Wnioskodawcę (samodzielnie lub z innym podmiotem) ogółu praw i obowiązków, wynikających z umowy Spółki, innego wspólnika Spółki, zgodnie z art. 10 § 1, 2, 3 k.s.h., nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obejmujący m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodu z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższe oznacza, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że ustawa o PIT nie zawiera odrębnych od powyższych regulacji w zakresie konsekwencji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w braku odrębnych uregulowań ustawy o PIT, należy do określenia konsekwencji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji zastosować ww. art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. W opinii Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji, a przeprowadzeniem formalnego postępowania likwidacyjnego powinny pozostać bez wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PIT. Zarówno likwidacja spółki, jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Nie istnieją przy tym żadne racjonalne przesłanki pozwalające na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności.

W świetle powyższego należy więc uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki, z przeprowadzeniem lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej - zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., środków pieniężnych stanowiących zwrot wkładów uprzednio wniesionych do Spółki (tekst jedn.: wkładów przypadających na Wnioskodawcę na moment rozwiązania Spółki, z wyłączeniem wypłaty zysku z prowadzonej działalności gospodarczej wypracowanego przez Spółkę) nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe konkluzje Wnioskodawcy potwierdzają poniższe interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

* interpretacja z dnia 8 marca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-1302a/12/MR), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "skutki w p.d.o.f. otrzymania przez niego środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej, bez przeprowadzenia procedury likwidacji są identyczne, jak w przypadku rozwiązania spółki osobowej w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji. W konsekwencji, (...) otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu jej rozwiązania bez przeprowadzania procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w p.d.o.f.";

* interpretacja z dnia 29 marca 2013 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-450/12-5/ŁM), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "otrzymanie środków pieniężnych jak i innych składników majątku spółki jawnej przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* interpretacja z dnia 27 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-1098/13-6/IM), zgodnie z którą "w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* interpretacja z dnia 27 marca 2014 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB1/415-790/13-3/DS), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przezeń środków pieniężnych, Wierzytelności pożyczkowych w związku z zakończeniem działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT";

* interpretacja z dnia 31 marca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-33/14-4/AG), w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania spółki osobowej, będzie neutralne podatkowo, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego spółki nie następuje w wyniku postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-86 Kodeksu spółek handlowych."

Konkluzje Wnioskodawcy znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. i SA/Rz 89/14: "W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanach faktycznych przedstawionych we wnioskach, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (...).

Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek jawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - oznaczonej w dalszej części skrótem k.s.h.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ww. ustawy, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z brzmieniem art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

W myśl art. 61 § 1 ww. ustawy, jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki.

Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości). Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zatem na nich a więc na poszczególnych wspólnikach będących osobami fizycznymi, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod użytym w cytowanych przepisach pojęciem "nieodpłatnego świadczenia". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby taką kwotę wydatkować.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa zawiązanie wraz z osobami fizycznymi rezydentami podatkowymi w Polsce i/lub osobami prawnymi - rezydentami podatkowymi w Wielkiej Brytanii zawiązanie spółki osobowej (spółki jawnej) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka) oraz pokrycie udziału w Spółce wkładem pieniężnym. W przypadku, gdy założenia biznesowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie Spółki nie zostaną spełnione, umowa Spółki będzie przewidywać możliwość wystąpienia wspólnika ze Spółki lub wstąpienia innego wspólnika (lub wspólników) w prawa i obowiązki tego wspólnika. W zależności od sytuacji finansowej Spółki jawnej, wstąpienie w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w prawa i obowiązki innego wspólnika może nastąpić bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę lub za wypłatą dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego, jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z cyt. wyżej art. 65 § 1 k.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi - w przedmiotowej sprawie w wysokości pozostawionego w spółce jawnej wkładu pieniężnego) stanowi dla Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku przejęcia przez podatnika ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie można mówić o powstaniu po stronie przejmującego ogółu praw i obowiązków definitywnego przysporzenia majątkowego.

Odnosząc się natomiast do zwrotu wkładów uprzednio wniesionych do spółki wskazać należy, że myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

* przyczyny przewidziane w umowie spółki,

* jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

* ogłoszenie upadłości spółki,

* śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

* wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

* prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku ze zwrotem wkładów otrzymaniem przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku ze zwrotem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku ze zwrotem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wkładu do spółki osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki innego wspólnika bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadającej na niego części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika Wnioskodawcy ze spółki jawnej.

Z tytułu zwrotu wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.