IPPB1/415-1240/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Aktualnie Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej - spółka jawna, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka jawna powstała w lutym 2012 r. W umowie spółki jawnej w § 6 określono, że wspólnicy wnieśli wkład w postaci majątku przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określonego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym dla potrzeb przekształcenia proporcjonalnie do udziałów posiadanych w spółce z o.o. Wnioskodawca posiadał w spółce z o.o. udziały stanowiące 15% wartości kapitału zakładowego. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca wniósł do spółki jawnej wkład, którego wartość stanowi 15% wartości majątku spółki z o.o.

Wspólnik planuje obniżyć swój udział kapitałowy w spółce, co nastąpi poprzez wycofanie części wkładu. Wycofanie wkładu skutkować będzie zmianą umowy spółki jawnej nowym określeniem wysokości rzeczywiście wniesionych wkładów oraz przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, którego udział kapitałowy ulega obniżeniu, o wartości równej wielkości obniżonego wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy u Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy wartość przeniesionej na Wspólnika nieruchomości w związku z obniżeniem udziału kapitałowego nie przekroczy wartości wkładów wniesionych do spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim wartość nieruchomości przeniesionej na wspólnika tytułem obniżenia wartości jego udziału kapitałowego nie przekroczy wartości wkładów wspólnika wniesionych do spółki osobowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Spółka jawna ma podmiotowość prawną. Może więc nabywać we własnym imieniu prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 8 Kodeksu spółek handlowych). Majątek spółki jawnej jest prawnie oddzielony od majątku wspólników. Tworzy go mienie wniesione jako wkład (pieniężny lub niepieniężny) oraz mienie nabyte przez spółkę. W kontekście przedstawionego problemu należy podkreślić, że udział kapitałowy wspólników w spółce jawnej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionych wkładów.

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych art. 54 § 1 dopuszczalne jest zmniejszenie wielkości udziału kapitałowego wspólnika, co jednak wymaga zgody pozostałych wspólników. Zmniejszenie udziału kapitałowego odbywać się może w formie pieniężnej (spłata wspólnika) lub rzeczowej poprzez fizyczny zwrot wkładu, ale każdorazowo musi mieć podstawę w postaci stosownej uchwały wspólników.

Odrębność majątków spółki jawnej oraz majątku wspólników powoduje, że przesunięcia składników majątku między tymi majątkami można oceniać jako zdarzenia, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Ponieważ podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki (tu: osoby fizyczne), skutki tych zdarzeń należy odnosić właśnie do nich. Jak dotychczas kwestie neutralnego podatkowo charakteru rozwiązywał art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnione z podatku były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Brzmienie przywołanego przepisu zostało zmienione od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zmiana, jaka nastąpiła w styczniu 2011 r. spowodowała, iż kwestię zwrotu wkładów w związku z obniżeniem udziału kapitałowego należy rozpatrywać w oparciu o zasady ogólne ustawy podatkowej, nie istnieje bowiem, żaden inny przepis, który do sytuacji zwrotu wkładów bezpośrednio by się odnosił. W ocenie Wnioskodawcy sytuację zwrotu wkładów przy obniżeniu udziału kapitałowego należy rozpatrywać analogicznie jak sytuację zwrotu wkładów przy wstąpieniu wspólnika ze spółki osobowej

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku PIT przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. jako przychody z działalności gospodarczej. Również inne przychody wspólników uzyskanie z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy traktować jako przychody z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w dalszych przepisach. Art. 14 ustawy o PIT precyzyjnie odnosi się do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o PIT określone jest, iż do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się określonych w tych przepisach form zwrotu wkładów w spółce osobowej. W świetle przywołanych przepisów uzasadnione jest twierdzenie, że skoro z przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza wyłącza się określone przychody, to należy przyjąć, że co do zasady źródło to jest właściwe dla pozostałych form zwrotu wkładów. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności tak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 września 2013 r., sygn. I SA/Bk 231/12, oraz w wyroku WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r., I SA/Gd 785/08.

Zgodnie z podstawowymi zasadami opisanymi w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT ewentualny przychód jaki powstaje przy zwrocie wkładów w związku z obniżeniem udziału kapitałowego może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym sprawy jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć kwotę stanowiącą równowartość 15% majątku spółki z o.o., który został wniesiony do spółki jawnej jak wkład wspólnika. W sytuacji, gdy wartość ta będzie równa kwocie przychodu u Wnioskodawcy nie wystąpi podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy - Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h. zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Wycofanie zatem z majątku spółki jawnej określonych składników (tekst jedn.: w rozpatrywanej sytuacji nieruchomości) i dokonanie ich zwrotu wspólnikowi, musi mieć zatem podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników.

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 k.s.h. Przepis ten stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45).

Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce. A zatem wspólnik wnosząc do spółki wkład uzyskuje w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wniósł do spółki jawnej wkład w postaci majątku przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje obniżyć swój udział kapitałowy w spółce, co nastąpi poprzez wycofanie części wkładu. Wycofanie wkładu skutkować będzie zmianą umowy spółki jawnej nowym określeniem wysokości rzeczywiście wniesionych wkładów oraz przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, którego udział kapitałowy ulega obniżeniu, o wartości równej wielkości obniżonego wkładu

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci nieruchomości otrzymanej przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na gruncie prawa podatkowego, przeniesienie prawa własności nieruchomości ze spółki jawnej na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 K.s.h, spowoduje u tej osoby powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ust. 2 art. 11 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki jawnej, dokonane na zasadach przewidzianych w k.s.h., w wyniku czego otrzyma on nieruchomość, stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy w momencie otrzymania. Wartość pieniężną tego przysporzenia skalkulować należy z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.