IPPB1/415-1203/14-3/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 1998 Wnioskodawczyni wraz z mężem (dalej; "Małżonkowie") nabyła do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącą pięć działek gruntu o określonych numerach ewidencyjnych, zwaną dalej "Nieruchomością", dla której prowadzona jest przez właściwy sąd księga wieczysta.

Poprzedni właściciele Nieruchomości na podstawie pozwolenia na budowę obejmującą myjnię samochodową wraz z przyłączem wodociągowym na opisanych wyżej działkach

Decyzją z roku 1998, wydaną po nabyciu Nieruchomości przez Małżonków, właściwy organ administracji publicznej zatwierdził projekt budowlany i udzielił Małżonkom jako inwestorom pozwolenia na budowę obejmującą rozbudowę budynku - myjni samochodowej o garaż i pomieszczenia socjalne.

Decyzją z roku 2003 właściwy organ administracji publicznej przeniósł na Małżonków pozwolenie na budowę wydane dla poprzednich inwestorów (tekst jedn.: osoby od których Małżonkowie nabyli przedmiotową Nieruchomość).

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 r. właściwy organ administracji publicznej nałożył na inwestorów (tekst jedn.: Małżonków) obowiązek sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego myjni samochodowej, uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas wykonanych przy obiekcie robót budowlanych z oceną techniczną tych robót.

Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2004 r. właściwy organ administracji publicznej postanowił wstrzymać prowadzenie robót budowlanych przy rozbudowie budynku myjni samochodowej na wymienionych działkach i zabezpieczyć teren inwestycji przed dostępem osób trzecich.

Decyzją z dnia 21 października 2004 r. właściwy organ administracji publicznej nałożył na Małżonków obowiązek sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego myjni samochodowej, uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas wykonanych przy obiekcie robót budowlanych z oceną techniczną tych robót i uzgodnienia projektu zamiennego z konserwatorem zabytków ze względu wymienione w tej decyzji okoliczności.

W związku z niewykonaniem ww. decyzji administracyjnych w przedmiocie sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego myjni samochodowej, a także sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego myjni samochodowej, uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas wykonanych przy obiekcie robót budowlanych z oceną techniczną tych robót i uzgodnienia projektu zamiennego z konserwatorem zabytków, budowa nie została zakończona, a tym samym nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie tych obiektów.

Nieruchomość była przez męża Wnioskodawczyni wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej (prowadzona była myjnia samochodowa), jak również była przedmiotem najmu, na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, z innym przedsiębiorcą.

W październiku 2014 r. Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego została przez Małżonków, za uzgodnioną cenę, sprzedana osobom trzecim, będącym małżeństwem, przy czym jeden z nabywających Nieruchomość małżonków był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jej dostawa była dokonywana przez małżonka Wnioskodawczyni będącego podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 z późn. zm.), w związku z dostawą małżonek Wnioskodawczyni wystawił fakturę, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 106b ust. 1 tej ustawy.

Jak była mowa wyżej, mąż Wnioskodawczyni korzystał z Nieruchomości w celach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co istotne, zarówno Nieruchomość jak i faktycznie wybudowane na niej obiekty, nie byty ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nie były od Nieruchomości (w tym również od wymienionych obiektów) dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni sprzedając przedmiotową Nieruchomość w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT uzyskała przychód mający wpływ na opodatkowanie jego dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni odpłatne zbycie przedmiotowej Nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Tym samym nie będzie ono miało wpływu na dochód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustęp 2 powyższego art. 10, który nie ma zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

W świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że Nieruchomość została zbyta przez Wnioskodawczynię i jej małżonka po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nieruchomość jak i znajdujące się na niej faktycznie wybudowane obiekty, nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nie były od Nieruchomości (w tym wspomnianych obiektów) dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Odpłatne zbycie Nieruchomości nie będzie więc stanowić źródła przychodów w rozumieniu ustawy PIT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, jednak nie wpisanej do ewidencji środków trwałych, będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Tożsame zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego

W tezie uchwały wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Pogląd ten (a także przedstawioną niżej argumentację prawną NSA).

Zainteresowany podziela w pełni i przyjmuje za własny.

Dokonując wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., NSA wskazał, że stosownie do treści tego unormowania, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły w oparciu o które, do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d) ust. 1 ustawy PIT (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przechodząc do dekodowania cytowanych wyżej regulacji prawnych NSA wskazał, że należy przede wszystkim mieć na uwadze zasady wykładni językowej, a ta ze względu na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT jednoznacznie wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Dlatego też zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

NSA podzielił przy tym pogląd, że wyniki wykładni wewnętrznej systemowej ustawy PIT, nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT.

Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 ustawy PIT, nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej.

Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Taką regulacją jest również art. 22c ustawy PIT, stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji: (1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, (2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami tub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, (3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne, (4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, (5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie na mocy art. 22d ust. 2 ustawy PIT, wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

NSA zwrócił jednocześnie uwagę na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy PIT, w którym odrębnie wymieniono w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8 odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pól roku, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podkreślił przy tym, że to sam ustawodawca wskazuje, iż odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ustawy PIT. Wskazał także, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in, z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, podkreślając, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Jednak sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c) ustawy PIT zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Analogiczny pogląd prawny zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 290/14),

Należy także zwrócić uwagę na fakt doniosłości ww. orzeczenia NSA, jako uchwały składu siedmiu sędziów. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwal abstrakcyjnych, jak i uchwal konkretnych, która wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA, bowiem skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że mocą art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dokonał zmiany brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy PIT, który uzyskał następujące brzmienie: "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", co również wskazuje na słuszność zaprezentowanej wyżej wykładni omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2014.

Biorąc to wszystko pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni, jej stanowisko w niniejszej sprawie jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Końcowo należy wskazać, że przywołany przez Wnioskodawczynię art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r. i rozpatrując ewentualne zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w przypadku Wnioskodawczyni należałoby powołać brzmienie ww. przepisu obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. Jednakże do przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego przepis ten nie znajduje zastosowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.