IPPB1/415-1190/14-6/S/KS - Powstanie przychodu w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), sygn. akt III SA/Wa 1046/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r., (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/415-1190/14-5/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie I. SKA w spółkę komandytową, jest czynnością nie powodująca u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, przekształconej w spółkę komandytową), przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r., znak: IPPB1/415-1190/14-5/KS, wniósł pismem z 29 stycznia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 27 lutego 2015 r., znak: IPPB1/4511-1-17/15-2//KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r., znak: IPPB1/415-1190/14-5/KS złożył skargę z 9 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1046/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 stycznia 2015 r. znak: IPPB1/415-1190/14-5//KS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1046/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 4 kwietnia 2016 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. Nr 00110-KWR3.4021.4.2017.1.KW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wycofał skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2051/16 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1046/15 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 20 lipca 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawca") jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny").

Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Osoba Fizyczna"), brat Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.

II. Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są też wspólnikami spółki z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT") w Polsce ("F. sp. z o.o.").

III. Fundusz Inwestycyjny oraz F. sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("O. SKA"). Struktura właścicielska O. SKA przedstawia się następująco: F. sp. z o.o. jest komplementariuszem O. SKA, a właścicielem akcji O. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F. sp. z o.o. oraz O. SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F. sp. j ").

IV. Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("I. SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego. Komplementariuszem I. SKA jest F. sp. z o.o. Ww. wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do I. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.

V. I. SKA została założona w 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki I. SKA, rok obrotowy I. SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r. zmiany statutu I. SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy I. SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy I. SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

VI. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie I. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez I. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez I. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz I. SKA - akcje O. SKA. Cena za akcje O. SKA zostanie uregulowana przez I. SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec I. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością I. SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne, ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

VII. Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez I. SKA, O. SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień ww, przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

VIII. Następnie, O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ("k.s.h."), majątek tej spółki zostanie przekazany jej wspólnikom (akcjonariuszom) (struktura właścicielska jest opisana w pkt III powyżej) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tej spółki. Na dzień likwidacji tej spółki, wspólnicy tej spółki otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (I. SKA).

IX. Następnie, po zdarzeniu opisanym w pkt VIII, nie później niż do dnia 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.), I. SKA będzie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie I. SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami k.s.h., jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, przekształconej w spółkę komandytową), przychodu w podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie I. SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami k.s.h. jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku PIT?

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zatem dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), ("Ordynacja podatkowa"), a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej.

Jednakże przekształcenie z punktu widzenia k.s.h. i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej I. SKA.

Przekształcenie I. SKA w spółkę komandytową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników (akcjonariuszy) tej spółki, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak to zostało bowiem zaakcentowane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zysk wypracowany przez I. SKA, przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową nie zostanie bowiem rozdysponowany na rzecz jej akcjonariuszy w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w ustawie o PIT (w innych przepisach) przepisu, który nakazywałby pobrać podatek PIT w momencie przekształcenia jednej spółki osobowej (SKA) w inna spółkę osobową (w tym wypadku w spółkę komandytową).

Wnioskodawca pragnie też zauważyć, iż do I. SKA do końca jej roku obrotowego, który rozpoczął się przed dniem 12 grudnia 2013 r., będą się stosowały, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz, 1387), przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1190/14-3/KS, pełnomocnik Wnioskodawcy, poinformował, że:

* spółka I. SKA została założona w 2013 r., na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Obecnie Wnioskodawca nie jest jeszcze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki, planuje dopiero nabycie akcji tej spółki.

* planowane przekształcenie spółki I. SKA w spółkę komandytową, nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.