IPPB1/415-1163/13-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 stycznia 2014 r. Nr IPPB1/415-1163/13-2/AM o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości:

* w części dotyczącej ustalenia daty nabycia udziału w budynku - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nieruchomość, oznaczona hipoteką została odebrana prababce Wnioskodawczyni, Julii S. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miasta decyzją z dnia 23 maja 2001 r. stwierdził nieważność decyzji odbierającej nieruchomość.

W dniu 9 września 2003 r. zostało decyzją Prezydenta Miasta orzeczone prawo użytkowania wieczystego gruntu opisanego, jako działka 150, na rzecz spadkobierców Julii S.: w udziale 1/3 na rzecz Wandy Krystyny G., córki Haliny W. i w udziale 2/3 na rzecz Wnioskodawczyni spadkobierczyni Zofii W. i Marii G córek Julii S.

Akt notarialny z dnia 24 kwietnia 2005 r. stwierdza, że przedstawiciele miasta w imieniu miasta oddali w użytkowania wieczyste nieruchomość w udziale 2/3 Wnioskodawczyni i w udziale 1/3 Wandzie G. Decyzją Prezydenta miasta z dnia 15 stycznia 2010 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało nieodpłatnie przekształcone w prawo własności. Następnie akt notarialny zawiera umowę zniesienia współwłasności w drodze ustanowienia odrębnej własności lokali oraz umowę o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej.

Na mocy tej umowy Wnioskodawczyni nabyła prawo własności lokalu Nr 2 i lokalu Nr 3. Łączna wartość nabytych lokali wraz z prawami związanymi nie przekroczyła wartości posiadanego uprzednio udziału wynoszącego 2/3 części w prawie własności przedmiotowej zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W dniu 3 września 2013 r. jeden z lokali stanowiący własność Wnioskodawcy - lokal Nr 3 wraz z przynależna częścią nieruchomości wspólnej został sprzedany, co zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia 3 września 2013 r.

Pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując, że:

* Pani Zofia W. babka Wnioskodawczyni i jej siostra Maria G. były spadkobierczyniami swojej matki Julii S.,

* Pani Zofia W. zmarła 4 kwietnia 1995 r.:

* Pani Maria G. zmarła 16 stycznia 1991 r.,

* Nieruchomość odebrana Pani Julii S. była w momencie odebrania (akt z 26 października 1945 r., wszedł w życie 21 listopada 1945 r.) zabudowana budynkiem w skład którego wchodzą lokale o których mowa we wniosku. Budynek został wzniesiony w 1936 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy u Wnioskodawczyni wystąpi obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą lokalu Nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż lokalu mieszkalnego jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje wówczas, gdy zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od dnia nabycia.

Nieruchomość odebrana na mocy Dekretu z dnia 26 października 1945 r. zwrócona jej spadkobiercom nie może być traktowana, jako nabyta przez spadkobierców. Również przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nastąpiło nieodpłatnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej ustalenia daty nabycia udziału w budynku jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego, jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

W rozpatrywanej sprawie z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jest spadkobiercą po spadkobiercach pierwotnego właściciela, któremu odebrano nieruchomość na podstawie dekretu.

Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że " (...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców".

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi natomiast o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta stołecznego Warszawy, to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta.

Z powyższego wynika, zatem, że jeżeli w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten, bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego jego zwrotu. Tym samym rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność miasta gminy gruntu, na gruncie tym już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawców.

Jak wynika z wniosku w dniu wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy w skład nieruchomości wchodził budynek. Budynek został wzniesiony w 1936 r. W dniu objęcia działaniem dekretu stanowił własność prababki Wnioskodawczyni.

Zatem nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w budynku (przekształconego w prawo własności) nastąpiło w dniu śmierci spadkodawców Wnioskodawczyni tj. w dniu 4 kwietna 1995 r., i w dniu 16 stycznia 1991 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że w Akcie notarialnym 2013 zawarto umowę zniesienia współwłasności w drodze ustanowienia odrębnej własności lokali oraz umowę o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej.

W tym miejscu należy odnieść się do pojęcia "zniesienie współwłasności". Celem postępowania o zniesienie współwłasności - w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny - jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 ww. ustawy - współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający m.in. na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w wyniku zniesienia współwłasności stała się właścicielką lokalu Nr 2 i Nr 3. Wartość nabytych lokali wraz z prawami związanymi nie przekroczyła wartości posiadanego uprzednio udziału wynoszącego #8532; części w prawie własności przedmiotowej zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym uznać należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w budynku, z którego wyodrębniono lokal Nr 2 i Nr 3, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawców tj. 4 kwietnia 1995 r. i 16 stycznia 1991 r.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że nie nastąpiło nabycie udziału w budynku. Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż zbycie lokalu mieszkalnego nr 3 przy ul. S nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie wystąpi obowiązek podatkowy w związku z ta sprzedażą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi

organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.