IPPB1/415-1151/08-2/AG - Czy otrzymany udział kapitałowy związany z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej podlega jako przychód z praw majątkowych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2008 r. (data wpływu 7 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, dochody z tytułu uczestnictwa w spółce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych; opcja podatku liniowego. W ciągu najbliższych kilku miesięcy wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki i prowadzić samodzielnie przedsiębiorstwo lub z innymi osobami działać w ramach spółki cywilnej, z tym, że spółka jawna nie ulegnie rozwiązaniu, gdyż jej skład osobowy zostanie rozszerzony przed wystąpieniem wnioskodawcy, tak by było w niej przynajmniej dwóch wspólników. Jako wspólnik występujący ze spółki wnioskodawca ma prawo do otrzymania określonego ekwiwalentu. Ekwiwalent ten wypłacony zostanie w pieniądzu, a podstawą określenia jego wysokości będzie wartość udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki jawnej. Taki sposób rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jawnej uregulowany jest w art. 65 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów otrzymany udział kapitałowy związany z wystąpieniem wnioskodawcy ze spółki jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z praw majątkowych? Wnioskodawca wskazuje, że na udział ten składać się będzie:

Zdaniem wnioskodawcy występując ze spółki jawnej i otrzymując z tego tytułu udział kapitałowy określony zgodnie z przepisami art. 65 Kodeksu spółek handlowych tj. w wysokości udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki wnioskodawca powinien zapłacić jedynie podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionych przez wnioskodawcę wkładów i kwot pochodzących z zysków lat ubiegłych już wcześniej opodatkowanych przez wnioskodawcę w rozliczeniu poszczególnych lat podatkowych i pozostawionych w spółce jawnej.

Takie stanowisko potwierdza przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są "przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej".

Zakresem tego przepisu ani innego przepisu wprowadzającego zwolnienia przedmiotowe nie objęto natomiast wypłacanej wspólnikowi kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta należność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Majątek wspólny wspólników był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał u wspólników, co r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika z tytułu spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyr. z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 NSA stwierdził, że: "Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako że spółka cywilna "N" funkcjonowała w latach 1995-1998, to w tym okresie dochody spółki podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika. Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym r. podatkowym. Wnioskodawca dodaje, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach udzielanych przez organy podatkowe (np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 27 kwietnia 2007 r., Nr US l/1-415/6/2007, gdzie stwierdzono, że "stanowisko Pana przedstawione we wniosku wg, którego uzyskany przez Pana zwrot wkładu i otrzymana część wspólnego majątku spółki nabytego w czasie trwania spółki odpowiadająca Pana udziałowi w zyskach spółki w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (...)" oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew sygn. IX -005/167/2/K/06 z 25 maja 2006 r. stwierdzające, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadający temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, pod warunkiem, że dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym r. podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego dochodu". Fakt, iż po wystąpieniu ze spółki jawnej w dalszym ciągu wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą powoduje iż nie będzie on miał obowiązku ustalania dochodu z remanentu likwidacyjnego i uiszczenia 10% podatku dochodowego od dochodu z tego remanentu na podstawie art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podsumowaniu wnioskodawca uważa, że:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 z późn. zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił, bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro, zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Należy zauważyć, iż wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej wiąże się nie tylko z obowiązkiem opodatkowania przychodu, jaki powstaje u występującego wspólnika spółki w związku z wypłatą udziału kapitałowego ponad kwotę zwróconego wkładu, ale również z obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego, w przypadku całkowitego wygaśnięcia źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Stosownie, bowiem do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w r. podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Należy, zatem uznać, że przez likwidację działalności gospodarczej należy rozumieć likwidację działalności poszczególnych przedsiębiorców, będących wspólnikami spółki osobowej. Fakt wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przy jednoczesnym wycofaniu swoich wkładów nie jest równoznaczny z likwidacją działalności gospodarczej przez tego wspólnika. Bowiem wspólnik występujący ze spółki może nadal prowadzić działalność gospodarczą - jednoosobowo lub jako wspólnik innej spółki. Oznacza to, że prowadząc działalność gospodarczą nadal uzyskiwałby przychody z tego samego źródła, tj. z działalności gospodarczej. W sytuacji takiej na wspólniku nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, gdyż źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza nie zostało zlikwidowane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po wystąpieniu ze spółki jawnej wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą samodzielnie prowadząc przedsiębiorstwo bądź też z innymi osobami będzie działać w ramach spółki cywilnej. W takiej sytuacji na wspólniku nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy, gdyż źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie zostanie zlikwidowane.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego r. i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 w.cytowanej ustawy.

Odnośnie przytoczonego we wniosku wyr. NSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock