IPPB1/415-1140/10-4/MT - Koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wątpliwość dotyczy możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych w miesiącach występowania pustostanu w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu (jest to jedno zdarzenie - dotyczy sytuacji zaistniałej i sytuacji, która może wielokrotnie wystąpić w przyszłości, w zależności od sytuacji na rynku najmu mieszkań).

Małżonkowie (wynajmujący) nabyli lokal mieszkalny stanowiący przedmiot odrębnej własności. Lokal jest przeznaczony do wynajmu na cele mieszkaniowe. Lokal mieszkalny został nabyty i przeszedł w posiadanie małżonków w dniu 1 lipca 2010 r. Lokal udało się wynająć dopiero na początku roku akademickiego (w październiku 2010 r.) po ożywieniu na rynku wynajmu, które wystąpiło z końcem wakacji (okres lipiec - wrzesień to okres wakacji na większości uczelni wyższych). W okresie wakacji można zaobserwować w W. zmniejszenie zainteresowania najmem ze strony potencjalnych najemców, których znaczną część stanowią studenci uczelni wyższych w mieście, które jest dużym ośrodkiem akademickim. Obecna umowa najmu została zawarta na okres do czerwca 2011 r. Aktualnie trudno jest przewidywać, jak będzie kształtował się popyt na najem mieszkań w okresie wakacyjnym, ale można przypuszczać, że kolejna umowa najmu (kolejne umowy) zostanie zawarta po przerwie wakacyjnej (jedno, dwu lub trzymiesięcznej).

W okresie, gdy mieszkanie nie jest wynajęte małżonkowie ponoszą koszty związane z jego utrzymaniem w oczekiwaniu na znalezienie najemcy oraz na czas prezentowania (ekspozycji) lokalu potencjalnie zainteresowanym najemcom (odwiedzającym lokal w celu oględzin przed podjęciem decyzji o zawarciu umowy najmu). Wśród ponoszonych kosztów występują: opłaty na fundusz remontowy i fundusz eksploatacyjny, opłaty związane z dostępem do sieci elektroenergetycznej i gazowej, inne opłaty (np. podatek od nieruchomości, opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, składka ubezpieczenia nieruchomości), koszty związane z kredytem na zakup nieruchomości (odsetki i opłaty), ewentualnych remontów i zakupu wyposażenia. Dodatkowo naliczana jest amortyzacja z tytułu zużycia lokalu mieszkalnego następującego także w tym okresie, podczas prezentacji lokalu potencjalnym najemcom.

Ponoszenie tych opłat jest podyktowane prawidłową gospodarką w celu zabezpieczenia Źródła przychodu realizowanego w miesiącach, gdy lokal jest wynajęty. Konieczność ponoszenia tych opłat wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego:

* opłaty na fundusz remontowy i fundusz eksploatacyjny są wnoszone na rzecz wspólnoty mieszkaniowej zgodnie z ustawą o własności lokali,

* podatek od nieruchomości - zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych,

* opłata z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości - zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami. Ponoszenie pozostałych opłat wynika z zasad dobrej gospodarki, w tym np. odłączenie lokalu od sieci elektrycznej lub gazowej wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów związanych z późniejszym podłączeniem do sieci, a jednocześnie uniemożliwiałoby efektywną prezentację lokalu potencjalnym najemcom, co miałoby wpływ na obniżenie kwoty czynszu umownego (najemcy mogliby traktować je jako niepełnowartościowe, nieposiadające dostępu do mediów); ubezpieczenie lokalu mieszkalnego chroni przed znaczącymi szkodami w przypadku wystąpienia zdarzeń losowych; wynika z dotrzymywania zawartych umów (np. umowy kredytu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, gdy wynajmowany lokal był pustostanem można zaliczyć koszty związane z jego utrzymaniem, w szczególności koszty:

* opłaty na fundusz remontowy i eksploatacyjny uiszczanej na rzecz wspólnoty mieszkaniowej,

* opłat na rzecz operatora gazowego i dostawcy energii elektrycznej,

* podatku od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu,

* amortyzacji lokalu mieszkalnego,

* kredytu finansującego zakup nieruchomości.

* remontów i napraw w lokaju, wyposażenia lokalu

* ubezpieczenia lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, gdy wynajmowany lokal był pustostanem można zaliczyć koszty związane z jego utrzymaniem, w szczególności koszty:

* opłat na fundusz remontowy i eksploatacyjny uiszczanej na rzecz wspólnoty mieszkaniowej.

* opłat na rzecz operatora gazowego i dostawcy energii elektrycznej,

* podatku od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu.

* amortyzacji lokalu mieszkalnego,

* kredytu finansującego zakup nieruchomości.

* remontów i napraw w lokalu, wyposażenia lokalu,

* ubezpieczenia lokalu.

Dochody osiągane z najmu charakteryzują się tym, że w dłuższym okresie czasu dochodom z najmu towarzyszą straty ponoszone z tytułu występowania pustostanu. Okres występowania pustostanu wynika z konieczności zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Ww. koszty stanowią więc koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, na problematykę uwzględniania strat wywołanych pustostanami zwraca uwagę literatura przedmiotu. J. Dydenko wskazuje, że dochód z czynszu składa się z potencjalnego dochodu z czynszu pomniejszonego o straty wynikające z zaległości czynszowych i pustostanów (w: Szacowanie nieruchomości, pod red. J. Dydenki, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, 2006 (s. 347)). E. Kucharska-Stasiak zwraca uwagę, że przy wyznaczaniu rocznego dochodu wygenerowanego przez nieruchomość źródłem strat jest niepełne wykorzystanie powierzchni, a straty z tego tytułu wynikają z warunków rynkowych i na niektórych rynkach lokalnych straty z tego tytułu sięgają 10 proc. potencjalnego dochodu brutto. Wysokość tych strat zależy od proporcji pomiędzy popytem a podażą na porównywalne nieruchomości. (w: E. Kucharska-Stasiak, Wartość rynkowa nieruchomości, Twigger, Warszawa 2000, s. 71 i 72).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Z treści art. 22a wynika, że odpisy amortyzacyjne od wynajmowanego lokalu mieszkalnego, stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie trwania umowy najmu, bowiem brak najemcy powoduje, że dany środek trwały nie zużywa się w kategoriach prawno-podatkowych. Zatem gdy środek trwały nie jest przedmiotem najmu odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka nie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże w świetle powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego zaprzestania wynajmu lokalu (budynku), jeżeli Wnioskodawca w istocie udowodni, że czynił starania dla pozyskania najemców, czyli nie zrezygnował z najmu odpisy amortyzacyjne dokonane w tym okresie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)- a zatem odsetki naliczone i zapłacone będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Zaś w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększający koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 wynika zatem, że zapłacone odsetki od kredytu, o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego osiąga przychody z najmu. Przychody z najmu Wnioskodawca opodatkowuje na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. W okresie wakacyjnym lokal stoi pusty ale kolejna umowa najmu zostanie zawarta po przerwie wakacyjnej. W okresie, gdy mieszkanie nie jest wynajęte Wnioskodawca wraz z żoną ponoszą koszty związane z jego utrzymaniem w oczekiwaniu na znalezienie najemcy oraz na czas prezentowania (ekspozycji) lokalu potencjalnie zainteresowanym najemcom (odwiedzającym lokal w celu oględzin przed podjęciem decyzji o zawarciu umowy najmu).

W świetle powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego braku najemcy lokalu, jeżeli Wnioskodawca w istocie udowodni, że czynił starania dla pozyskania najemcy, czyli nie zrezygnował z najmu i lokal nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb, koszty poniesione w tym okresie w związku z utrzymaniem tego lokalu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z posiadaniem i utrzymaniem lokalu (w tym lokalu w okresie, kiedy poszukiwany jest dla niego najemca).

Wskazać jednak należy, iż do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie może zaliczyć spłaty rat kredytu finansującego zakup ww. nieruchomości. Mając bowiem na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) mimo iż są związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z najmu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania tego przychodu.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako występującego z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.