IPPB1/415-114/07-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 30 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów uzyskanych ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów uzyskanych ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2007 r. uzyskuje Pan za pośrednictwem banku inwestycyjnego z siedzibą w Szwajcarii przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w zagranicznych funduszach kapitałowych. Nabywa Pan jednostki funduszy kapitałowych oraz umarza je lub zbywa funduszowi w celu umorzenia.

Jedne transakcje przynoszą wynik dodatni, rozumiany jako nadwyżka uzyskanej kwoty z umorzenia jednostek nad kwotą, za którą jednostki te zostały nabyte. Inne transakcje przynoszą wynik ujemny, tj. gdy uzyskana kwota z umorzenia jednostek jest niższa od kwoty, za którą jednostki te zostały nabyte. Bank inwestycyjny nie pobiera podatku dochodowego zgodnie z prawem szwajcarskim. W zeznaniu rocznym zamierza Pan wykazać dochód lub stratę jako sumę (dodatnią lub ujemną) wyników wszystkich transakcji. Ze względu na brzmienie art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma Pan wątpliwości co do prawidłowości powyższego sposobu rozliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy podatnik będący uczestnikiem zagranicznych funduszy kapitałowych, w danym roku podatkowym osiąga dodatni lub ujemny wynik poszczególnych transakcji polegających na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu, należy dodatni wynik takiej transakcji traktować jak dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a ujemny wynik takiej transakcji traktować jako stratę w rozumieniu art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy kwestia będąca przedmiotem niniejszej interpretacji uregulowana jest w pierwszym rzędzie w art. 30a ust. 1 pkt 5) oraz ust. 5, jednakże winna być wzięta pod uwagę również regulacja zawarta w art. 9 ust. 1a i ust. 2, art. 41 ust. 4 oraz art. 45 ust. 3 i ust. 3b. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Na podstawie ust. 5 tego artykułu dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zgodnie z art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dodatkowo przepis ust. 1a tego artykułu stwierdza, że jeżeli podatnik uzyskuje z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4,4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1. W myśl art. 45 ust. 3 ww. ustawy zeznaniami rocznymi, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29-30a. Jednakże zgodnie z art. 45 ust. 3b w zeznaniu rocznym wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a i 30e, jeżeli podatek ten nie została pobrany przez płatnika.

W przekonaniu wnioskodawcy regulacja zawarta w art. 30a ust. 5 ww. ustawy do dochodu lub straty rozumianych jako dodatni lub ujemny wynik poszczególnych transakcji polegających na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu. Należy wziąć pod uwagę ogólną zasadę, że dochód lub stratę ustala się w stosunku do określanego źródła przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 1a. Ani przepis art. 9 ust. 2 ani przepis art. 30a ust. 3 nie pozwalają, że użyte terminy "dochód" i "strata" mają w tym drugim przepisie inne znaczenie niż określone w art. 9 ust. 2. Z tego powodu nie można przyjąć, że przepis art. 30a jest w stosunku do art. 9 ust. 2 lex specjalis. Byłby wówczas, gdyby przeciwną regulację zawierał. Źródła przychodu określone zostały w art. 10, a ten, do którego należy dochód z udziałów w funduszach kapitałowych został wymieniony w ust. 1 pkt 7 tego artykułu jako kapitały pieniężne. Rozwinięcie typów przychodów z kapitałów pieniężnych zostało dokonane w art. 17 i na nim opiera się szczegółowa regulacja opodatkowania poszczególnych typów zawarta w art. 30a i art. 30b. Można zgodzić się z tym, że choć przepisy nie wskazują tego wyraźnie, typy przychodów z kapitałów pieniężnych mogą być uważane za "źródła przychodów". Zdaniem wnioskodawcy trudno jednak zgodzić się z tym, aby poszczególne transakcje nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa utożsamiać ze źródłami przychodów.

W przekonaniu wnioskodawcy "źródło przychodów" jest kategorią ogólną, a nie odnosi się do pojedynczych transakcji. Do takiego utożsamienia mogłoby dojść, gdyby dla potrzeb regulacji opodatkowania uczestnictwa w funduszach kapitałowych odrębnie zdefiniowano dochód i stratę. W konkluzji należy przyjąć, że wynik szeregu transakcji nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych daje dochód lub stratę z tego źródła przychodów. Wnioskodawca uważa, iż do innego wniosku nie uprawnia brzmienie art. 30a ust. 5, gdyż bez poddania tego przepisu wykładni systemowej zawiera on wewnętrzną sprzeczność. W literalnym brzmieniu wydaje się, że przepis ten zakazuje pomniejszać dochód (w danym roku podatkowym) z udziału w funduszach kapitałowych o stratę z udziału w funduszach kapitałowych poniesioną w roku podatkowym. W jednym roku podatkowym można uzyskać dochód albo ponieść stratę. Wnioskodawca uważa, że takie odczytanie przepisu jest błędne i powstaje tylko przez to, że przepis ten dotyczy jednocześnie kilku sytuacji, które należy oddzielnie przeanalizować. Czysto logiczny rozbiór tego przepisu wskazuje na cztery możliwe stany faktyczne. Czwarta zawiera taką sprzeczność, o której była mowa wyżej i należy ją wykluczyć.

W ocenie wnioskodawcy wniosków płynących z powyższej analizy nie zmienia to, że podatnik uzyskujący przychody z udziałów w krajowych funduszach kapitałowych nie ma możliwości ustalenia dochodu lub straty zgodnie z powyższą interpretacją, ze względu na treść art. 41 ust. 4 i art. 45 ust. 3 i 3b. Wnioskodawca nie sądzi, aby wzgląd na techniczne uniemożliwienie podatnikowi realizacji materialnego prawa podatkowego decydował o sposobie rozumienia przepisów prawa podatkowego. Również nie sądzi, aby za niekorzystną interpretacją miała przemawiać jednolitość regulacji prawnej dla osób uzyskujących przychody w kraju i za granicą. Jest to argument sztuczny, gdyż wywołany jest właśnie brakiem harmonizacji przepisów ustalających obowiązki podatkowe z przepisami służącymi ich wykonaniu.

Zdaniem wnioskodawcy innej interpretacji niż zaprezentowana wyżej nie można opierać na tym, że art. 30a ust. 1 mówi o podatku zryczałtowanym. Ustawa nie zawiera definicji podatku zryczałtowanego, chociaż określenie danego podatku jako zryczałtowanego odgrywa w ustawie rolę przy ustalaniu szeregu praw i obowiązków podatników. W ocenie wnioskodawcy nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy nominalnie ryczałtowym charakterem tego podatku, a interpretacją terminów "dochód" i "strata" użytych w art. 30a ust. 5.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Artykuł 9 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z art. 9 ust. 6 cyt. ustawy przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis art. 9 ust. 6 cyt. ustawy nie zawiera zapisu, iż w stosunku do zbywanych jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych ma zastosowanie art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19% podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, iż w myśl art. 30a ust. 5 powołanej ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Stosownie do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są wydatki poniesione w związku z nabyciem tych jednostek.

Zasadą jest, iż podatek zryczałtowany jest podatkiem należnym, a dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a i 30e, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

W myśl art. 45 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a ww. ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

Mając na uwadze powyższe, brak możliwości kompensowania strat wynika jednoznacznie z faktu, że dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz zagranicznych funduszach kapitałowych jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem, który ze swej istoty jest pobierany od każdej konkretnej wypłaty, niezależnie od ewentualnych aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodów. Takie opodatkowanie nie ma bowiem charakteru globalnego, gdzie podatek obliczany jest od podstawy opodatkowania ustalonej dla całego roku podatkowego i gdzie można obniżyć dochód o ewentualne straty z tego źródła.

Reasumując, niemożliwe jest uwzględnienie straty związanej ze zbyciem jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym w dochodzie uzyskiwanym z podobnej transakcji tego rodzaju. Zryczałtowany podatek w wysokości 19% jest należny od każdej konkretnej transakcji związanej z wypłatą świadczenia z tytułu umorzenia jednostek udziałów w funduszu kapitałowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.