IPPB1/415-1122/10-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu VAT na rachunek bankowy spółki - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu VAT na rachunek bankowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej "Wnioskodawca") jest wspólnikiem spółki jawnej, zwanej dalej "Spółką". Jeden ze wspólników, będący osobą prawną (dalej "Wspólnik") wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości. Wartość wkładu Wspólnika, zgodnie z obowiązującymi przepisami została powiększona o należny podatek VAT. Wspólnik wystawił z tego tytułu fakturę, obejmującą kwotę netto wartości nieruchomości oraz należny VAT.

Wartość podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu wniesienia aportu, będącego dla Spółki podatkiem naliczonym przewyższa wartość podatku należnego z tytułu dokonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych.

Spółka będzie miała zatem prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego przewyższającej kwotę podatku należnego, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej "Ustawa o VAT"). Spółka przewiduje zatem, iż w najbliższych miesiącach otrzyma na rachunek bankowy zwrot VAT z urzędu skarbowego, uwzględniający kwotę VAT-u wykazaną na otrzymanej przez Spółkę fakturze aportowej. Spółka oraz Wspólnik nie planują dokonywania przez Spółkę na rzecz Wspólnika zapłaty kwoty podatku VAT wykazanej na wystawionej przez Wspólnika fakturze dokumentującej wniesienie nieruchomości aportem do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może swobodnie dysponować zwróconą jej kwotą stanowiącą różnicę podatku VAT naliczonego z tytułu aportów oraz podatku VAT należnego z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym kwota zwrotu podatku VAT nie przekazana Wspólnikowi (wnoszącemu aport) nie stanowi u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Skoro bowiem w zamian za otrzymany aport spółka nie może płacić Wspólnikowi, to u Wnioskodawcy nie można mówić o powstaniu przychodów z trzech ww. tytułów.

Zgodnie z art. 3 kodeksu spółek handlowych "przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób".

Artykuł 14 kodeksu spółek handlowych:

" § 1. Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

§ 2. W przypadku gdy wspólnik albo akcjonariusz wniósł wkład niepieniężny mający wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki a zbywczą wartością wkładu. Umowa albo statut spółki może przewidywać, że spółce przysługują wówczas także inne uprawnienia.

§ 3. Wierzytelność wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej uważa się za jego wkład do spółki w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie dwóch lat od dnia zawarcia umowy pożyczki.

§ 4. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego."

W myśl art. 28 kodeksu spółek handlowych "Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia"

Powyższe przepisy kodeksu spółek handlowych zakazują wręcz dokonywania jakichkolwiek wpłat na rzecz wspólników w zamian za wnoszone przez nich wkłady. Podstawową zasadą wyrażoną w art. 28 kodeksu spółek handlowych jest obowiązek wniesienia wkładu, innymi słowy spółka nie może płacić za wkład. Zgodnie z art. 28 kodeksu spółek handlowych spółka jawna uzyskuje własność majątku na dwa sposoby, albo otrzymuje wkład albo nabywa mienie w trakcie działalności. Jeśli nabywa to najczęściej jest to odpłatne nabycie na podstawie umowy sprzedaży. Jeśli zaś spółka nabywa mienie tytułem wkładu, to nigdy nie płaci za to mienie, jako że wspólnik w zamian za wkład otrzymuje określone prawo do udziału w zysku. Spółka może zatem wypłacić wspólnikowi określoną w umowie spółki część zysku, w żadnym zaś razie spółka nie może płacić wspólnikowi za aport, tym samym nie może płacić podatku VAT wykazanego na fakturze aportowej.

Fakt opodatkowania aportu podatkiem VAT w żadnym razie nie może zmieniać zasad tworzenia i funkcjonowania spółek prawa handlowego. Okoliczność, że wspólnik wnoszący wkład, jest na podstawie przepisów podatkowych zobowiązany do zapłaty podatku VAT, oznacza tylko tyle że dana czynność jest obciążona daniną publicznoprawną po stronie wnoszącego wkład. Żaden zaś przepis prawa, szczególnie cywilnego i handlowego, nie nakłada na spółkę obowiązku przekazania środków pieniężnych wspólnikowi, po to ażeby ten mógł zapłacić podatek VAT należny z tytułu wnoszonego wkładu.

Zupełnie inaczej jest przy umowie sprzedaży, gdzie kodeks cywilny do podstawowych obowiązków kupującego zalicza obowiązek zapłaty ceny za nabywaną rzecz lub prawo majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. kwota zwrotu podatku VAT, otrzymana przez Spółkę, nie stanowi - w dniu otrzymania przez spółkę zwrotu na rachunek bankowy Spółki - dla Wnioskodawcy przychodu w postaci otrzymanych środków pieniężnych.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336 dalej "Rozporządzenie"), które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., nie przewidziano zwolnienia od podatku dla aportów, co oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.

W Rozporządzeniu wprowadzono przepisy przejściowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu (§ 38 Rozporządzenia). W okresie pomiędzy 1 grudnia 2008 r. a 31 marca 2009 r. przewidziano możliwość stosowania przez podatnika zwolnienia. Zatem do 31 marca 2009 r. podatnicy, dokonując aportu, mogli zastosować zwolnienie od podatku. Po tej dacie wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zwrot Spółce kwoty podatku VAT z tytułu aportów podlega analogicznym zasadom jak zwrot podatku VAT w każdej innej sytuacji, w której w Spółce pojawiłaby się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Jest on dokonywany na zasadach wskazanych w Ustawie o VAT, w tym m.in. w art. 87 Ustawy o VAT.

Skoro obowiązujące przepisy nie nakładają na Spółkę żadnych ograniczeń w tym zakresie, może ona wydatkować kwotę zwróconego jej podatku VAT swobodnie, w tym w szczególności przeznaczyć ją na bieżącą działalność gospodarczą, wpłacić ją na rachunek bankowy dokonać zakupu środków trwałych, etc.

W szczególności nie można mówić o konieczności (obowiązku) zwrotu tej kwoty wspólnikom wnoszącym wkład, jako "zapłaty" im należnego podatku VAT. W tym zakresie sytuacja wniesienia aportu do Spółki jest specyficzna, ponieważ na żadnym etapie nie występuje tu konieczność pieniężnej zapłaty kwoty podatku VAT wspólnikowi wnoszącemu wkład.

Formą "świadczenia wzajemnego" czy też "gratyfikacji" dla wspólnika, obejmującą zarówno kwotę netto wkładu jak i VAT należny, jest ogół praw i obowiązków, jaki uzyskuje on w Spółce.

Nie przeczy temu umieszczenie na fakturze opisu sposobu zapłaty (np. zapłacono gotówką zapłacono przelewem etc.). W konsekwencji nie można wywodzić konieczności pieniężnej zapłaty przez Spółkę z któregokolwiek z podanych przykładowo, umieszczanych na fakturze, sposobów zapłaty kwoty należnego podatku VAT.

Wspólnik jest zobowiązany do wpłacenia do urzędu skarbowego kwoty podatku VAT należnego, w tym podatku należnego z tytułu dokonanego aportu. Z drugiej strony podatek ten staje się dla Spółki podatkiem naliczonym.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania 1 należy stwierdzić, iż sytuacją neutralną na gruncie podatku dochodowego jest pozostawienie kwoty zwróconego VAT w Spółce i korzystanie z niej przez Spółkę w sposób swobodny i dowolny. Kwota ta powinna być traktowana tak jak każda inna wynikająca ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie ma żadnych szczególnych zasad, które rządziłyby jej przeznaczaniem ani regulowałyby kwestie ewentualnego zaliczania jej do przychodów.

W konsekwencji, zwrot tej kwoty Wspólnikowi powodowałby u niego powstanie przychodu.

Nie istnieje bowiem, żadna podstawa prawna, która obligowałaby Spółkę do dokonywania takiego zwrotu. Świadczenie Spółki na rzecz Wspólnika stanowiłoby dla niego przysporzenie majątkowe będące na gruncie podatku dochodowego przychodem z działalności gospodarczej, w postaci otrzymanych pieniędzy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż takie stanowisko jest zgodne z prezentowanym przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie np. w interpretacjach z dnia 30 października 2009 r. sygn. IPPB1/415-571/09-3/JB, z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. IPPB1/415-638/09-3/JB, z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-688/09-7/MS, z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. IPPB3/423-788/09-2/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. ITPB3/423-667f/09/AW jak również w innych interpretacjach.

W interpretacji z dnia 10 listopada 2009 r., w której stan faktyczny obejmował wpłatę podatku VAT przez Spółkę zamiast wpłaty tegoż podatku VAT przez wspólnika, Dyrektor IS w Warszawie stwierdza m.in., iż "środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki komandytowej będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej". Stanowisko to jest potwierdzone również w interpretacji z dnia 30 października 2009 r.,"otrzymane środki pieniężne będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ustalony w stosunku do udziału Wnioskodawcy w spółce." Analogiczne wnioski są wysnuwane w pozostałych interpretacjach.

Podobnie Dyrektor IS w Bydgoszczy zauważa, iż "otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy". Środki te nie są zatem środkami o których mowa w art. 14 ust. 1 zd. drugie Ustawy PIT, tj. nie są kwotą podatku VAT pomniejszającą przychód.

Skoro zatem, zwrot równowartości otrzymanego zwrotu podatku VAT Wspólnikowi powoduje powstanie u niego przychodu, to a contrario pozostawienie w Spółce omawianej kwoty podatku VAT i wykorzystywanie jej przez Spółkę w działalności gospodarczej, nie będzie samo w sobie stanowiło tytułu do przypisania przychodu Wnioskodawcy i innym jej wspólnikom. W konsekwencji zatem, wartość zwróconego Spółce podatku VAT nie będzie stanowiła dla jej wspólników przychodu z nieodpłatnych świadczeń lub z innego tytułu.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 7d) "Przychodem z działalności gospodarczej są również w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów".

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 7f) stwierdza, iż przychodem z działalności gospodarczej jest "kwota podatku od towarów i usług:

Przepisy te wymieniają szczególne sytuacje, w których kwota zwróconego podatku VAT będzie stanowić przychód w rozumieniu Ustawy PIT. W drodze interpretacji z przepisów tych należy zatem wywieść, iż wszelkie inne zwroty kwot podatku VAT, nie stanowią przychodu. Gdyby tak nie było bezzasadne byłoby wskazywanie na szczególne sytuacje, w których kwota zwrotu VAT jest przychodem skoro i tak każda kwota zwrotu VAT takim przychodem byłaby i bez tych szczególnych przepisów.

Taką interpretację potwierdza też zresztą brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 7) Ustawy PIT, który wprost stwierdza, iż "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów".

Teza ta nie przeczy absolutnie stanowisku Wnioskodawcy odnośnie występowania przychodu u wspólników w przypadku zwrotu im równowartości odzyskanego podatku VAT przez Spółkę. W takiej sytuacji nie może bowiem być mowy o zwrocie podatku VAT dokonywanej przez odpowiedni urząd skarbowy na podstawie przepisów prawa lecz o zwykłej wypłacie wspólnikom dokonywanej pod innym tytułem. Z tego też tytułu taka wypłata jest oceniana na zasadach ogólnych wynikających z Ustawy PIT, i stanowi przychód dla wspólnika wnoszącego wkład.

Powyższe stanowisko potwierdza również fakt, iż tego rodzaju wypłata na rzecz wspólników nie mogłaby zostać zakwalifikowana jako generująca koszty uzyskania przychodów. Nie można by jej przede wszystkim ocenić jako powiązanej z uzyskiwaniem przychodów przez Spółkę (formalnie jej wspólników). Jak to zostało wskazane powyżej obowiązek zwrotu kwoty VAT wspólnikom nie wynika z przepisów prawa i nie można traktować go, jako niezbędnego dla uzyskania majątku przez Spółkę. Dokonanie takiego zwrotu, jako zupełnie dobrowolne, rodzi u tych wspólników przychód z tytułu otrzymanych środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.