IPPB1/415-11/08-6/PJ - Opodatkowanie przychodów członków zarządu i rady nadzorczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2008 r. (data wpływu 7 stycznia 2008 r.) oraz piśmie (data wysłania 27 marca 2008 r., data wpływu 27 marca 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-11/08-2/PJ z dnia 12 marca 2008 r. (data nadania 12 marca 2008 r., data doręczenia 20 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków zarządu i rady nadzorczej - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków zarządu i rady nadzorczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"X" (dalej X" lub Spółka"). zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia majątkowego, której przedmiotem będą straty, jakie Spółka może ponieść wskutek działań jej organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej). Umowa ta zaliczałaby się do grupy 16 Działu II Załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej ("ubezpieczenia różnych ryzyk finansowych"). Konstrukcja jej bowiem zakłada, że ubezpieczającym i jednocześnie ubezpieczonym jest spółka kapitałowa, ubezpieczająca swój interes majątkowy, analogicznie jak w innych ubezpieczeniach mienia (od ognia i innych zdarzeń losowych, od kradzieży z włamaniem i rabunku, od utraty zysku). Nie jest to umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje, albowiem nie chroni ona interesów osób odpowiedzialnych za szkodę (nie są oni ubezpieczonymi). W umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedmiotem ochrony jest bowiem odpowiedzialność cywilna określonej osoby za szkody, które może ona wyrządzić osobom trzecim. Przedmiotem ochrony jest więc interes majątkowy sprawcy. W ubezpieczeniu będącym przedmiotem niniejszego zapytania chroniony jest zaś interes majątkowy Spółki jako ubezpieczającego i ubezpieczonego, który może doznać uszczerbku na skutek działania innych osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest uznanie, że wydatki Spółki na składki na ubezpieczenie gospodarcze z tytułu umowy ubezpieczenia strat poniesionych przez Spółkę w wyniku działalności członków jej statutowych organów podczas i w związku z wykonywaniem ich funkcji mają charakter nieodpłatnych świadczeń zaliczanych do przychodów członków statutowych organów Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 tejże ustawy.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na składki na ubezpieczenie gospodarcze z tytułu umowy ubezpieczenia strat poniesionych przez Spółkę w wyniku działalności członków jej statutowych organów podczas i w związku z wykonywaniem ich funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy X zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia majątkowego, której przedmiotem będą straty, jakie spółka może ponieść wskutek działań jej organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej). Umowa ta zaliczałaby się do grupy 16 Działu II Załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej ("ubezpieczenia różnych ryzyk finansowych").

Konstrukcja jej bowiem zakłada, że ubezpieczającym i jednocześnie ubezpieczonym jest spółka kapitałowa, ubezpieczająca swój interes majątkowy, analogicznie jak w innych ubezpieczeniach mienia (od ognia i innych zdarzeń losowych, od kradzieży z włamaniem i rabunku, od utraty zysku). Nie jest to umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje, albowiem nie chroni ona interesów osób odpowiedzialnych za szkodę (nie są oni ubezpieczonymi). W umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedmiotem ochrony jest bowiem odpowiedzialność cywilna określonej osoby za szkody, które może ona wyrządzić osobom trzecim. Przedmiotem ochrony jest więc interes majątkowy sprawcy. W ubezpieczeniu będącym przedmiotem niniejszego zapytania chroniony jest zaś interes majątkowy Spółki jako ubezpieczającego i ubezpieczonego. W kwestii dokładnego określenia rodzaju ryzyka zgodnie z Załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, do jakiego będzie zaliczała się ochrona w ramach ubezpieczenia strat poniesionych przez Spółkę w wyniku działalności członków jej statutowych organów podczas i w związku z wykonywaniem ich funkcji przedstawione zostało następujące stanowisko:

Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej wprowadza dalsze rozróżnienie ryzyk finansowych określonych w grupie 16 Działu lI Załącznika ("ubezpieczenia różnych ryzyk finansowych"), jednak określenie tych ryzyk jest na pewnym poziomie ogólności.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem ubezpieczenia, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć, mają być straty, jakie spółka może ponieść wskutek działań jej organów statutowych (zarządu, rady nadzorczej). Można więc ją zaliczyć do ryzyk wskazanych w grupie 16 pkt 10) - inne straty finansowe, chociaż przedmiot ubezpieczenia zawiera też elementy określone w pkt 4 (utrata zysku), 6 (nieprzewidziane wydatki handlowe), 7 (utrata wartości rynkowej) i 9 (pośrednie straty handlowe). Przedmiotem tego ubezpieczenia ma być bowiem strata.

W warunkach ubezpieczenia przewidziano definicję tej straty, za którą uważa się "określony w pieniądzu uszczerbek majątkowy poniesiony przez spółkę, obejmujący w szczególności szkody wyrządzone w związku z niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem przez organ czynności służbowych". Zakres ubezpieczenia obejmuje zarówno stratę rzeczywistą (d.e), jak i korzyści utracone wskutek działania, bądź zaniechania członka organu. Wypadkiem ubezpieczeniowym jest więc zaistnienie straty zdefiniowanej powyżej. Świadczeniem z umowy ubezpieczenia jest zaś odszkodowanie wyrównujące opisaną wyżej stratę.

Konstrukcję przedmiotowego ubezpieczenia można przyrównać do innych ubezpieczeń klasyfikowanych do grupy 16 II działu - Inne ryzyka finansowe, funkcjonujących na polskim rynku ubezpieczeniowym, takich jak ubezpieczenie utraty zysku (B.I), ubezpieczenie kosztów wycofania produktów z rynku (R.C), ubezpieczenie kosztów naprawy budowli (D). W każdym z tych ubezpieczeń przedmiotem ubezpieczenia jest interes majątkowy ubezpieczonego. Możliwość takich rozwiązań podkreśla także ostatnia nowelizacja kodeksu cywilnego, która w art. 822 stwierdza, że przedmiotem ubezpieczenia może być każdy interes majątkowy. W omawianym ubezpieczeniu ubezpieczonym interesem majątkowym są straty poniesione przez Spółkę wskutek działania jej organów. Ze względu na różnorodność stanów faktycznych objętych zakresem ubezpieczenia, wyczerpujący opis wszystkich możliwych wypadków powodujących wypłatę odszkodowania nie jest możliwy. Jednakże przytaczamy poniżej najbardziej reprezentatywne przykłady szkód, które byłby objęte ubezpieczeniem:

W każdym z wyżej wskazanych stanów faktycznych uprawnionym do otrzymania odszkodowania będzie, jako ubezpieczony, Spółka. Tym sposobem ochronie podlega jej interes majątkowy. W związku z tym też warto podkreślić, że na ochronę ubezpieczeniową nie miałyby wpływu ewentualne zmiany w składzie osobowym organu Spółki. Ciągłość ochrony ubezpieczeniowej zostałaby zachowana w razie jakichkolwiek zmian personalnych w składzie tych organów.

Mając powyższe na uwadze możliwe jest zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na składki za powyższe ubezpieczenie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 nie wyłącza zaś tych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy uznać, że wydatki związane z ochroną ubezpieczeniową Spółki stanowią typowy przykład wydatków związanych z zabezpieczeniem źródła jej przychodów.

Według Wnioskodawcy nie można też uznać, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki Spółki na składki z tytułu opisanego ubezpieczenia mają charakter nieodpłatnych świadczeń zaliczanych do przychodów podatkowych członków statutowych organów Spółki. Składki te nie powodują przyrostu majątku tych osób, nie powodują redukcji ich wydatków, nie ograniczają też w żadnym stopniu ryzyka związanego z pełnieniem funkcji w Spółce. Ubezpieczenie to nie eliminuje odpowiedzialności tych osób za szkody, jakie mogą one wyrządzić Spółce. Z faktem zawarcia takiego ubezpieczenia nie są związane żadne korzyści dla osób pełniących funkcje w organach. Nie sposób więc uznać, że składka ubezpieczeniowa stanowi przychód członka organu statutowego, kwalifikowanego w zależności od podstawy prawnej sprawowanej przez tegoż członka funkcji, bądż to jako przychód ze stosunku pracy - art. 12, czy też przychód z działalności wykonywanej osobiście - art. 13 ust. 1 pkt 7-9, bądź też przychód z innych źródeł - art. 20 ww. ustawy.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Spółki w tej sprawie zostało potwierdzone pozytywnymi interpretacji podatkowymi wydanymi z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 3 września 2007 r. ITPBI/415-6IO7llB oraz z 13 września 2007 r. ITPB1/423-1/07/MK). Przedmiotowe interpretacje zostały wydane w oparciu o identyczny jak w przypadku Spółki stan faktyczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na postawione pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek Państwa w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że przychody członków organów statutowych Spółki - w związku z pełnieniem ich funkcji - mogą mieć charakter przychodów ze stosunku pracy bądź z innych źródeł, bądź jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w związku z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

Natomiast za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika.

Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. Akt FPS 9/02).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia majątkowego.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka (w przypadku Spółki ryzyka finansowego), w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie miarodajne będzie ustalenie przede wszystkim tego, kto będzie chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

W piśmiennictwie wskazuje się, że umowa ubezpieczenia może być umową ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej sensu stricto albo umową ubezpieczenia na cudzy rachunek. Pierwsza polega na tym, że ubezpieczający ubezpiecza własny interes majątkowy lub własne życie, a jednocześnie wskazuje osobę uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku ubezpieczeniowego, przy czym wskazanie tej osoby nie musi być imienne, lecz takie, że wiadomo o kogo chodzi, a w ubezpieczeniu na życie osobą tą może być nawet okaziciel polisy. Druga natomiast występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie.

Spółka jednoznacznie stwierdziła, że umowa ubezpieczenia, którą zamierza zawrzeć będzie chroniła interes majątkowy Spółki i Spółka będzie ubezpieczonym.

Poza tym, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowa umowa ubezpieczenia nie będzie stanowiła umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Spółka wyraźnie wskazuje, że nie jest to umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje w jej organach statutowych. Bez znaczenia dla ochrony ubezpieczeniowej mają pozostawać również ewentualne zmiany w składzie osobowym tych organów. Przedmiotem ubezpieczenia mają być natomiast straty, jakie może ponieść Spółka (ewentualna szkoda ma wystąpić więc po stronie Spółki). Z kolei konstrukcja umowy oparta na art. 822 Kodeksu cywilnego wyraźnie wyłącza możliwość traktowania poszkodowanego jako ubezpieczonego.

W sytuacji więc, kiedy zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia majątkowego będzie dotyczyła wyłącznie mienia Spółki, tylko i wyłącznie dobra Spółki jako ubezpieczonego będą objęte ochroną ubezpieczeniową, a wraz z faktem zawarcia tego ubezpieczenia w żaden sposób nie zostanie chociażby ograniczona odpowiedzialność względem Spółki bezpośrednich sprawców szkody tj. członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów, to nie można również przypisać im jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w momencie opłacania przez Spółkę składek na to ubezpieczenie.

W rezultacie u tych osób nie powstanie również przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.