IPPB1/415-1092/11/14-5/S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1490/13 (data wpływu 12 listopada 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz ustalenia źródła przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz ustalenia źródła przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym Jest on również komandytariuszem spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu akcesoriami oświetleniowymi i meblowymi. Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA). Planowane jest, iż dotychczasowi komandytariusze Spółki po przekształceniu uzyskają status akcjonariuszy SKA.

Planowane jest, iż SKA w przypadku osiągnięcia dochodu, po sporządzeniu sprawozdania finansowego, uzyskaniu zgody komplementariuszy oraz dokonaniu podziału zysku w formie uchwały, będzie dokonywać wypłaty dywidendy w roku następującym po roku, w którym osiągnięto dochód. Możliwe jest również, iż dywidenda przypadająca dla akcjonariuszy nie będzie wypłacana przez okres kilku kolejnych lat. Sposób podziału zysku, w tym jego część przypadającą na każdego z komplementariuszy oraz na każdą akcję, zostanie określony w umowie SKA lub też będzie modyfikowany odpowiednimi uchwałami wspólników spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do wypłaconej przez tą spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych...,

2. Czy wyżej opisane przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do jego przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy na oba pytania należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodami wynikającymi z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niezbędne jest najpierw ustalenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczać związane z nim przychody Art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.) wskazuje, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej U p.d.o.p.): stanowi, iż spółki niemające osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek kapitałowych w organizacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Artykuł 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. Nr z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wskazuje, iż "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mówi zaś o przychodach uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Ten ostatni przepis określa więc zasady opodatkowania zarówno osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych, które są wspólnikami spółek osobowych.

Artykuł 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż dochody uzyskane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Z kolei art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. umożliwia podatnikom uzyskującym dochód z prowadzenia działalności gospodarczej do zastosowania wobec nich zasad opodatkowania określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny stanowią, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjną, ale wspólnicy tejże spółki.

Artykuł 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, iż przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej w tym również w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta dotyczy wszystkich wspólników spółek prawa handlowego nieposiadających osobowości prawnej, w tym również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Przedmiotowe rozumowanie znajduje również potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który wśród dochodów z kapitałów pieniężnych wymienia jedynie dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedmiotowy przepis wprost wskazuje, iż do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych można zaliczyć jedynie dywidendy wypłacane przez podmioty posiadające osobowość prawną, zaś spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Wobec powyższego dochody osiągnięte przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłacanej przez tą spółkę nie mogą być kwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych wskazanych w art. 17 u.p.d.o.f. Na poprawność przedmiotowej interpretacji wskazuje również treść art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. który opodatkowuje stawką podatku w wysokości 19% m.in. przychody z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedmiotowy przepis określający stawkę opodatkowania od dywidend nie obejmuje dywidend wypłacanych przez spółki komandytowo-akcyjne, w związku z nieposiadaniem przez te spółki osobowości prawnej.

Należy wskazać, iż już z gramatycznej wykładni przepisów u.p.d.o.f. takich jak art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 wynika, iż dochody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższą tezę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1626/09 w którym stwierdzono iż: "Analiza przepisów u.p.d.o.f. doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej-jest prawidłowe." Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajął: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925109, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi iż przychody wynikające z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, tym również spółce komandytowo-akcyjnej, są określane proporcjonalnie do udziału podatnika w zyskach takiej spółki, zaś przychody te co do zasady łączy się z innymi przychodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedmiotowy przepis wprowadza również domniemanie równego udziału w zyskach takich podmiotów, o ile treść np. umowy spółki lub uchwały o podziale zysku nie stanowi inaczej. W przedmiotowym stanie faktycznym wysokość dochodu osiągniętego przez SKA przypadającego na Wnioskodawcę zostanie określona w umowie SKA albo uchwale dotyczącej podziału zysku tejże spółki za dany okres. Trzeba wskazać, iż użyte w art. 8 ust. 1 UPDQF sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy interpretować z uwzględnieniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotowe stanowisko jest akceptowane przez orzecznictwo Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 wskazał, iż: "Tak więc użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej."

W celu ustalenia statusu akcjonariusza oraz charakteru dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną niezbędna jest analiza przepisów k.s.h. Art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. stanowi, iż w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, w tym również w kwestiach dotyczących dywidendy, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W związku z powyższym należy przyjąć, iż zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz tejże spółki nabywa dopiero w momencie wykazania w sprawozdaniu finansowym zysku spółki oraz powzięciu, za zgodą wszystkich komplementariuszy, uchwały o podziale zysku spółki przypadającego na akcjonariuszy. Powoduje to, iż prawo do dywidendy powstaje tylko w sytuacji przeznaczenia odpowiedniej części zysku spółki komandytowo-akcyjnej do podziału przez jej walne zgromadzenie. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do otrzymania dywidendy są osoby posiadające akcje spółki w dniu powzięcia uchwały o podziale dywidendy albo w innym dniu określonym uchwałą (dzień dywidendy). Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż prawo do zysku jest związane z akcją, a nie z osobą wspólnika tj. akcjonariusza. Prowadzi to do wniosku, że o przysługiwaniu dla danej osoby roszczenia o wypłatę dywidendy decyduje fakt posiadania przez nią akcji w dniu dywidendy. Dopiero w wyniku podjęcia przedmiotowej uchwały po stronie akcjonariuszy posiadających akcje, w dniu wskazanym w tejże uchwale, powstanie roszczenie o wypłatę przydającej na nie dywidendy. Wcześniej akcjonariusze nie mają skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Należy więc uznać, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje roszczenie o wypłatę przypadającego na posiadane przez niego akcje zysku z tejże spółki jedynie w sytuacji spełnienia powyższych wymogów. Dopiero po ich spełnieniu nabywa on wierzytelność w postaci prawo do dochodzenia wypłaty należnego mu zysku. Do tego momentu posiada on jedynie ekspektatywę roszczenia o wypłatę należnego mu zysku. Analogiczne stanowisko zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 stwierdził iż: "Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (...)". Identyczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Artykuł 14 u.p.d.o.f. określa zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasady te, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stosuje się również do określenia momentu powstania przychodu wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, w tym również spółki komandytowo-akcyjnej. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż za przychód z działalności gospodarczej są uznawane "kwoty należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "kwoty należne". W związku z powyższym niezbędne jest odwołanie się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją słowa "należny" oznacza ono" (...) przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Słownik język polskiego tom II pod red. M. Szymczak Warszawa 1993 s. 267) zaś czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę." (Słownik język polskiego, tom II, pod red. M. Szymczak, Warszawa 1993 s 267). Należy więc przyjąć, iż kwoty należne są to kwoty które z jednej strony komuś przysługują (należność), a z drugiej stanowią czyjś dług (zobowiązanie). Przedmiotowa definicja wskazuje wprost, iż za kwoty należne mogą być uważane jedynie takie w stosunku do których uprawniony (wierzyciel) może skutecznie domagać się ich zapłaty od obowiązanego (dłużnika). Takie też stanowisko zajmuje orzecznictwo. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 771/08 stwierdził iż: "Nie można (...) mówić o powstaniu przychodu jeśli nie było podstawy prawnej na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09. Tak więc sformułowanie "kwoty należne" użyte w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza przychody wynikające z działalności gospodarczej, które stają się wymagalną wierzytelnością, choćby nie zostały faktycznie uiszczone. Trzeba zatem przyjąć, iż przedmiotowy zwrot wskazuje na zasadę, iż tożsamy jest moment wymagalności świadczenia z momentem powstania obowiązku podatkowego. Analogiczne stanowisko zajmuje również orzecznictwo Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1028/06 wskazał, iż "Przychód powstaje w momencie w którym wymagalne stało się roszczenie o zapłatę, a więc w dacie, gdy skarżący mógł najwcześniej domagać się zapłaty (...)." oraz iż" (...) cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego." Powyższe wprost wskazuje, iż nie można uznać za przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej kwot, które nie stanowią wymagalnych wierzytelności w świetle prawa cywilnego.

Zasada zawarta w art. 14 ust. 1 UDPOF ulega doprecyzowaniu w kolejnych ustępach przedmiotowego artykułu. Art. 14 ust. 1c UDPOF wskazuje, iż za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i m.in. dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. "W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, le i lh, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty Wskazane w jego treści ust. 1c, 1e oraz 1 h art. 14 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do przychodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym należy przyjąć, iż do opodatkowania takich przychodów zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero w momencie otrzymania przez niego dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Artykuł 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatnicy osiągający dochody z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są obowiązani do samodzielnego obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na poczet podatku dochodowego według zasad określonych w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatnik jest obowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe rozważania do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną trzeba zaznaczyć, iż jest on obowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w momencie, gdy osiągnięty przez niego z tego tytułu dochód przekroczył kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku. Przychodem, będącym podstawą do określenia dochodu, jest zaś, ja kto wykazano powyżej, wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda. Trzeba więc przyjąć, iż przychód akcjonariusza: powstanie dopiero w momencie wypłaty na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należnej mu dywidendy. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotową dywidendą nie są związane co do zasady żadne koszty uzyskania przychodu cała jej kwota będąca przychodem będzie równocześnie podlegającym opodatkowaniu dochodem akcjonariusza. W związku z powyższym, w sytuacji gdy akcjonariuszowi nie zostanie wypłacona dywidenda, to nie powstanie po jego stronie dochód, a w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast uzyskanie dochodu w postaci wypłaconej dywidendy, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., powoduje powstanie obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczki podatkowej za miesiąc w którym dany dochód został osiągnięty oraz wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu rocznym. Stanowisko to jest również podzielane przez orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 wskazał iż: "W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Identyczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt SA/Wr1063/09.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska dochody dopiero w wyniku podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale - w momencie wypłaty należnej mu na mocy tejże uchwały dywidendy, w kwocie przypadającej mu na jej podstawie. Stanowisko takie zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 stwierdził, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd (...)"że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f." Identycznie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1 738/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 Analogiczny pogląd jest również zajmowany przez orzecznictwo na gruncie UPOOP Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08 w którym wskazano iż "Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce (...) winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p."

Należy również wskazać, iż odmienna wykładnia zgodnie z którą również akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej są zobowiązani do obliczania i wpłacania comiesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną nie jest możliwa do zastosowania w praktyce. Po pierwsze akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zarówno akcjami imiennymi jaki akcjami na okaziciela. Oba typy akcji mogą być przedmiotem obrotu. Przepisy podatkowe nie przewidują rozwiązania sytuacji w której np. jedna i ta sama akcja na okaziciela zostanie najpierw zbyta przez osobę A na rzecz osoby B, a następnie tego samego dnia przez osobę B na rzecz osoby C. Przepisy u.p.d.o.f. w takim przypadku nie dają odpowiedzi na pytanie w jaki sposób przypisać przychód na rzecz osoby B, gdyż niemożliwym jest określenie z dokładnością do minut i sekund poszczególnych transakcji z których miałaby wynikać dla spółki, a więc proporcjonalnie dla jej i dla jej wspólnika, strata albo dochód. Kolejnym nierozwiązywalnym problemem związanym z przyjęciem takiej wykładni jest w rzeczywistości oderwania obowiązku podatkowego od korzyści ekonomicznej w sytuacji gdy osoba posiadająca akcję zbywa ją po zakończeniu roku podatkowego, ale przed ustaleniem ostatecznej wysokości dywidendy i przed dniem dywidendy za dany rok. W takim przypadku osoba zbywająca akcję nie uzyskuje korzyści ekonomicznej w postaci dywidendy, zaś jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, zaś osoba która nabyła akcję i nie uiszczała podatku, otrzyma korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Trzeba jednocześnie podnieść, iż w przypadku zbycia akcji w trakcie roku podatkowego nie zostało określone czy zbywca czy też nabywca odpowiada za zaliczki na poczet podatku oraz który z tych podmiotów odpowiada za roczne rozliczenie podatku. W trakcie roku podatkowego podmioty dokonujące takiej transakcji nie mają również możliwości ustalenia czy spółka w ujęciu rocznym osiągnie dochód czy stratę, ani czy zostanie za dany rok wypłacona dywidenda, a jeśli tak to w jakiej wysokości. W związku z powyższym nie mają oni możliwości uwzględnienia przedmiotowej okoliczności w cenie akcji określonej na potrzeby transakcji.

Należy również wskazać, iż uiszczanie miesięcznych zaliczek przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymano. Ten sposób opodatkowania mógłby również prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu w sytuacji częstego zbywania akcji gdyż niemożliwym jest określenie na podstawie obowiązujących przepisów czy zbywającemu czy nabywającemu akcje powinien zostać przypisany przychód spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w dniu zbywania akcji. Należy również wskazać, iż w związku z możliwością obrotu akcjami, a w szczególności akcjami na okaziciela, spółka komandytowo-akcyjna może nie posiadać informacji dotyczących aktualnego składu jej akcjonariatu tj. jakie podmioty posiadają jej akcje oraz ile akcji posiada każdy z akcjonariuszy. Uniemożliwia to przekazywanie tymże osobom odpowiednich informacji, które byłyby niezbędne do obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku. Trzeba również zauważyć, iż przygotowanie tego typu informacji nakładałoby na spółkę komandytowo-akcyjną de facto obowiązek obliczania przychodu i kosztów przypadających na każdą z akcji każdego dnia za dany dzień z uwagi na możliwość codziennego zbywania akcji Przedmiotowe problemy będą szczególnie widoczne w przypadku wprowadzenia spółki komandytowo-akcyjnej na rynek NewConnect lub rynek regulowany prowadzony przez Giełdę Papierów Wartościowych, gdzie jedna akcja może być przedmiotem wielu transakcji wciągu jednego dnia. Trzeba również wskazać, iż w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest możliwym ustalenie wysokości dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 24 u.p.d.o.f. Takie tez stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 w którym stwierdzono iż: "Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej."

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż związany z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do rzeczywiście wypłaconej przez tą spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Z kolei przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej w świetle u.p.d.o.f. należy kwalifikować do jego przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-1092/11-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem - jest nieprawidłowe,

* ustalenia źródła przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 12 marca 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 14 marca 2012 r.)

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 12 kwietnia 2012 r., pismem Nr IPPB1/415-1092/11-4/ES udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 16 kwietnia 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 24 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-1092/11-2/ES strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika Pana M. C., złożyła pismem z dnia 16 maja 2012 r. (data stempla pocztowego 16 maja 2012 r., data wpływu 21 maja 2012 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1490/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana W. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-1092/11-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje odpowiedź na pytanie drugie zawarte we wniosku Skarżącego. Spór pomiędzy stronami dotyczył kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Istota sporu sprowadzała się do kwestii określenia momentu jego powstania, wskazania z tego tytułu momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

Kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych budziła istotne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno co do momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza, jak i istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na ten podatek w trakcie roku podatkowego, a w odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi-przypisaniem przychodu z udziału w zysku do jednego ze źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych przychód ten zaliczano zarówno do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jaki do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i bądź art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano właściwie jednolicie, odwołując się do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychód ten jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Różnice dotyczyły natomiast momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na poczet podatku w czasie trwania roku podatkowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował zarówno, że obowiązki komplementariusza i akcjonariusza SKA są w tym zakresie identyczne i obaj mają obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek uwzględniających narastająco przychód i koszty SKA oraz ich udział w zysku, jak i uznawał, że przychód ten jest należny dopiero w momencie uzyskania prawa do dywidendy (podjęcia uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy) bądź (w innej grupie orzeczeń) dopiero w momencie jej wypłaty.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA, z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której rozstrzygnięto wskazane wyżej rozbieżności.

Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej co jak już wyżej wskazano nie było przedmiotem sporu w sprawie. NSA przyjął także, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna będące akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. Uchwała ta, aczkolwiek podjęta i wiążąca wprost tylko w konkretnej sprawie (w sprawie, w której skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości - art. 187 2 p.p.s.a.), wiąże także-w sposób pośredni (tzw. ogólna moc wiążąca)- inne składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Odnosząc powyższą uchwałę do kontrolowanej sprawy należy się ograniczyć jedynie do tych kwestii, które związane są z momentem powstania przychodu u akcjonariusza SKA i powstania obowiązku odprowadzania zaliczki. Nie jest bowiem jak już wspomniano istotą sporu źródło tego przychodu, jakim jest, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym zakresie w powołanej uchwale podkreślono, że w przypadku, gdy część podatkowego stanu faktycznego stanowi czynność cywilnoprawna, nie można przy wykładni prawa podatkowego, pominąć kontekstu systemowego (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej). Przepisy innych ustaw niż podatkowa nie modyfikują w takim przypadku przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, a jedynie umożliwiają prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w niej niezdefiniowanych pojęć. Czyni to zasadnym odwołanie się, w celu ustalania momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA do regulacji zawartych w k.s.h. Stosownie do art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału akcjonariusza w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. wymaga ponadto zgody wszystkich komplementariuszy na podjęcie uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy. Dodatkowo prawo do dywidendy przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy (art. 348 § 2 k.s.h.). Dopiero zatem po spełnieniu wskazanych wyżej warunków akcjonariusz nabywa wierzytelność, skonkretyzowaną podmiotowo i przedmiotowo o wypłatę odpowiedniej części zysku. Roszczenie to stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest to bowiem przychód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie względem niego przepisów dotyczących obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis odwołuje się do art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifkat i skont. Termin "kwota należna" czy "przychód należny" utożsamiany jest z "wymagalnym świadczeniem". Moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (przychodu należnego) został określony w art. 14 u.p.d.o.f. w zależności od tytułu prawnego, z którego jest osiągany (art. 14 ust. 1c-1i). Stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania dochodu z działalności gospodarczej innego niż wymieniony w art. 14 ust. 1c, ust. 1e i ust. 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku dywidend wypłacanych akcjonariuszowi SKA z tytułu jego udziału w spółce. Wypłata dywidendy nie może bowiem być utożsamiana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy z dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. ma natomiast zastosowanie do wszystkich przypadków, których nie można objąć normami zawartymi w art. 14 ust. 1c, ust. 1e i ust. 1h. Skoro dywidenda jest W sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SIKA, jej wypłata na gruncie języka potocznego może być utożsamiania z zapłatą, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale za datę uzyskania przychodu uznał moment wypłaty dywidendy i z tym momentem powiązał powstanie obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że przyjęcie, że akcjonariusz ma obowiązek wpłacać zaliczki w trakcie roku podatkowego, uwzględniając przychody spółki i koszty ich uzyskania, prowadziłaby do znacznych trudności faktycznych, związanych ze zmiennością akcjonariatu, brakiem regulacji pozwalających akcjonariuszom na wgląd w trakcie roku podatkowego w informacje o przychodach i kosztach spółki (w tym w jej księgi rachunkowe). Ponadto wykładnia taka stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej w Kodeksie spółek handlowych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęto, że przypadający na akcjonariusza dochód z jego udziału w spółce ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, a w ciągu roku podatkowego akcjonariusz, tak jak komplementariusz, ma obowiązek wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w ocenie organu, nie jest uzależniony od tego, czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem. Pogląd ten, ze względów wskazanych wyżej, nie może być uznany za prawidłowy. Trafnie bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, że prowadzić on by mógł do obciążenia podatkiem od dochodów, które faktycznie nie zostały otrzymane.

W związku z powyższym Sąd podobnie jak zrobił to NSA w ww. uchwale stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną uzyska dochody dopiero w wyniku podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale - w momencie wypłaty należnej mu na mocy tejże uchwały dywidendy, w kwocie przypadającej mu na jej podstawie.

Sąd wskazał, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji indywidualnej błędnie wskazał moment uzyskania przychodu po stronie akcjonariusza SKA; moment zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

Ponadto Sąd wskazał, że w ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1490/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.