IPPB1/415-1091/13-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont kamienicy sfinansowanych premią kompensacyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont kamienicy sfinansowanych premią kompensacyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego (kamienicy) i wynajmuje lokale znajdujące się w kamienicy. Najem nie jest wykonywany, jako działalność gospodarcza a jako tzw. najem prywatny. Uzyskane przychody z najmu, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca opodatkowuje na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT z tytułu najmu lokali w budynku. Nadmienia ponadto, iż kamienica nie jest środkiem trwałym. Budynek amortyzowany jest ryczałtowo tzw. "metodą uproszczoną" (od wartości stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku i kwoty 988 zł).

Wnioskodawca, jako właściciel budynku mieszkalnego (kamienicy) wystąpił z wnioskiem do Banku o przyznanie premii kompensacyjnej (środki własne) na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.).

W przypadku pozytywnego zaopiniowania wniosku, Bank przyzna Wnioskodawcy ww. premię. B przekaże premię kompensacyjną inwestorowi (wnioskodawcy) po poniesieniu przez niego wydatków na realizację remontu zgodnie z zakresem rzeczowym. Wypłata przyznanej premii kompensacyjnej nastąpi po zakończeniu, rozliczeniu i kontroli wykonanego przedsięwzięcia remontowego przez Przedstawiciela Banku. Wobec powyższej procedury, wypłata premii może nastąpić pod koniec 2013 r. lub już w 2014 r., precyzyjne wskazanie terminu wypłaty nie jest możliwe.

Przedsięwzięcie remontowe obejmuje wymianę okien i parapetów w mieszkaniach, renowację drzwi wejściowych do mieszkań.

Przedstawienie zdarzenia przyszłego (2).

W sytuacji opisanej w pkt (1) z uwagi na trwające procedury związane z kontrolą wykonanego przedsięwzięcia przez B może sie zdarzyć, że wpływ środków z przyznanej premii kompensacyjnej nastąpi dopiero w 2014 r. tj. w innym roku podatkowym, niż poniesione koszty remontu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki na remont budynku (w części, w jakiej zostaną sfinansowane przyznaną premią kompensacyjnej), będą stanowiły koszt uzyskani przychodu.

2. W przypadku nie zaakcentowania przez tutejszy organ stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę w pkt (1) tj. nieuznania kosztów remontu refinansowanego premią kompensacyjną za koszt uzyskania przychodu to w sytuacji, gdy koszt remontu wystąpi w 2013 r. a wpływ premii kompensacyjnej w 2014 r. czy prawidłowe będzie ujmowanie poniesionego wydatku, jako koszt uzyskania przychodu 2013 r. od czasu faktycznego wpływu premii na rachunek bankowy wnioskodawcy, a dopiero z chwilą otrzymania środków w 2014 r., (jako przychodu wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych), przeprowadzenie stosownych korekt poprzez bieżące zmniejszenie kosztów roku otrzymania premii tj. 2014 r. o kwoty zaliczone we wcześniejszym okresie do kosztów uzyskania przychodów a sfinansowane w następnym roku podatkowym.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na remont budynku, które będą refinansowane premią kompensacyjną, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo, iż stanowią podstawę rozliczenia premii kompensacyjnej (premia kompensacyjna, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolna od podatku dochodowego). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23ww. ustawy. Należy wskazać, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące warunki:

Ponadto, NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1271/08 wskazał, iż:

"Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek między wydatkami i przychodem. Zasadniczo, zatem każdy wydatek celowo poniesiony zyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu".

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze wiązane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są, zatem ściśle przyporządkowane do danego źródła przychodów. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego źródłem przychodu jest najem. Pomiędzy wydatkami wnioskodawcy na remont budynku a przychodami uzyskiwanymi z najmu istnieje związek przyczynowy. Wydatki te mają, bowiem bezpośrednio wpływ na źródło przychodu - najem tj. wydatki zostaną poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodu z najmu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów najmu. Przedsięwzięcie remontowe refinansowane premią kompensacyjną ma przyczynić się m.in. do zachowania źródła przychodu oraz uzyskiwania wyższych dochodów z tytułu najmu, dzięki poprawie stanu technicznego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, premia kompensacyjna, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wolna od podatku dochodowego, nie jest źródłem przychodów, z którymi związane są przedmiotowe wydatki. Premia kompensacyjna, zgodnie z zamiarem ustawodawcy ma, bowiem na celu rekompensatę strat poniesionych przez właścicieli budynków mieszkalnych, w związku zobowiązującymi w okresie między I2 listopada 1994 r. a 25 kwietnia 2005 r. zasadami ustalania czynszów za najem lokali kwaterunkowych znajdujących się w budynkach.

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Ustawodawca wskazał w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Jeśli zatem intencją ustawodawcy byłoby, aby wydatki i koszty sfinansowane poprzez premię kompensacyjną nie stanowiły dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, to wyraziłby to wprost poprzez odwołanie się w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również do art. 21 ust. 1 pkt 133 wskazanej ustawy. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Mając powyższe na uwadze, ze wskazanego przepisu wynika, iż ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów refinansowanych poprzez przedmiotową premię kompensacyjną (w art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie został wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 133 tej ustawy).

Zatem wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego będą mogły zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualnej korekty kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów należałoby dokonać w księgach 2014 r. w momencie faktycznego wpływu premii kompensacyjnej na rachunek bankowy wnioskodawcy, poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów 2014 r. o kwoty odniesione w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów.

Wyłączenie ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu (roku) otrzymani premii kompensacyjnej, nawet jeśli wydatki były poniesione w innym roku podatkowym, niż otrzymana premia. Tym samym wnioskodawca nie powinien korygować kosztów podatkowych roku poprzedniego. Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-585/11/CzP z 27. 05.2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są, zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Jednakże, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione z podatku dochodowego. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są premia termomodernizacyjna, premia remontowa i premia kompensacyjna uzyskane na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, z zastrzeżeniem ust. 3, Bank, zwany dalej "B", przekazuje premię bankowi kredytującemu, jeżeli przedsięwzięcie zostało:

W przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4, tj. realizacji przedsięwzięcia lub remontu w całości z innych środków niż kredyt, w związku, z którym przyznana została premia termomodernizacyjna lub premia remontowa, B przekazuje premię kompensacyjną inwestorowi po poniesieniu przez niego wydatków na realizację przedsięwzięcia lub remontu zgodnie z zakresem rzeczowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4, w wysokości nie niższej niż wysokość przyznanej premii kompensacyjnej (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Wysokość wydatków na cele określone w ust. 4 ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

W związku z powyższym przepisem, przyznana Wnioskodawcy na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, premia kompensacyjna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na remont kamienicy, które sfinansowane zostaną premią kompensacyjną - która korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 133 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności polegającej na wynajmie lokali.

W sytuacji, gdy wydatki poniesione na remont kamienicy zostaną sfinansowane przyznaną premią kompensacyjną, wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania stosownych zapisów prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej. Należy wskazać, iż Wnioskodawca wywodząc dla siebie określone skutki podatkowe zobowiązany jest do rzetelnego i prawidłowego dokumentowania wszelkich operacji gospodarczych.

Zatem, po sfinansowaniu (premią kompensacyjną) poniesionych wydatków podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, jednakże należy zauważyć, iż otrzymanie premii kompensacyjnej nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekta kosztów powinna odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącym z premii kompensacyjnej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów) nie dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania premii kompensacyjnej. Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej, a więc Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów od miesiąca, w którym zostały one wykazane w wysokości zawyżonej.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na remont kamienicy, które sfinansowane zostaną premią kompensacyjna - nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu z tytuły najmu lokali.

Natomiast stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem premii kompensacyjnej Wnioskodawca winien dokonać, za te okresy, w których wydatki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. I SA/Łd 1437/12.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi

organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.