IPPB1/415-108/12-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2012 r. (data nadania 19 marca 2012 r., data wpływu 20 marca 2012 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-108/12-2/EC z dnia 6 marca 2012 r. (data doręczenia 14 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Szwecji - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Szwecji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 25 marca 2002 r. do dnia 30.09.2008 Wnioskodawca pracował na etacie jako lekarz anestezjolog w Szwecji. W rzeczywistości jednak był zameldowany w Szwecji jedynie do dnia 24 sierpnia 2008 r. Pozostały okres - do dnia 30.09.2008 był okresem wypowiedzenia umowy o pracę w Szwecji, zgodnie z porozumieniem ze szpitalem w O., gdzie Wnioskodawca był zatrudniony. Tak więc w rzeczywistości Wnioskodawca pracował w tym szpitalu jedynie do czerwca 2008, potem korzystał ze zgromadzonych wolnych dni.Z dniem 25 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca oficjalnie i pisemnie wymeldował się ze Szwecji i wyprowadził się z mieszkania w O. O wymeldowaniu poinformował szwedzki urząd skarbowy, czyli Skatteverket oraz szwedzki urząd ubezpieczeniowy, czyli Forsakringskassan, zgodnie ze szwedzkimi standardami.

Z dniem 25.08.2008 Wnioskodawca zarejestrował także jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. Od tego samego dnia rozpoczął 10-cio tygodniowy kontrakt, który zawarł z duńską firmą V., z siedzibą w Danii. Firma ta pośredniczy w dostarczaniu lekarzy specjalistów do szpitali, także w Szwecji, jeśli jest potrzeba lekarzy do pracy w danym miejscu.W każdym kontrakcie, począwszy od 25.08.2008, Wnioskodawca figuruje jako konsultant duńskiej firmy V.Kontrakt ten trwał od 25.08.2008 do 31.10.2008. Następny kontrakt, także z V. i także na terenie Szwecji był od 01.12.2008 do 19.12.2008.Wnioskodawca w całym 2008 r. na terenie Polski nie pracował, ale miał zarejestrowaną w Polsce od 25.08.2008 jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca chce podkreślić, że gdyby nie możliwość pracy za granicą w charakterze zarejestrowanego w Polsce i płacącego w Polsce podatki przedsiębiorcy (według Jego pojmowania prawa skarbowego zarówno szwedzkiego jak i polskiego), to nigdy nie zdecydowałby się na pracę za granicą, z uwagi na o wiele mniejszą opłacalność przedsięwzięcia i niewspółmiernie większy niż w Polsce wysiłek i ryzyko, związane z podróżami i samą pracą w obcym kraju, gdyby nie pracował jako przedsiębiorca płacący podatki w Polsce. Zamiast tego wolałby pracować w Polsce, bo wówczas mógłby chociaż więcej przebywać z Rodziną.Zarejestrowanie działalności gospodarczej w Polsce i jak Wnioskodawca sądził, możliwość płacenia podatków jedynie w Polsce, była tu decydująca i rozstrzygająca w kwestii Jego dalszego kontaktu ze Szwecją w jakimkolwiek zakresie.

Na początku 2009 r. Polski Urząd Skarbowy przeprowadził u Wnioskodawcy kontrolę skarbową za rok 2008 i kontrola ta nie wykazała żadnych uchybień ze strony Wnioskodawcy, chociaż deklarował dochody uzyskane od duńskiej firmy V., za pracę wykonaną na terenie Szwecji, w okresie od 25.08.2008 do 31.12.2008. W protokole nie ma żadnej wzmianki o tym, że powinien był zadeklarować w Szwecji dochody za okres 25.08 - 31.12.2008. Fakt, że ta kontrola nie wykazała uchybień utwierdził Wnioskodawcę w przekonaniu, że postępuje właściwie deklarując dochody i płacąc podatki jedynie w Polsce, zwłaszcza, że słyszał o umowie pomiędzy Polską i Szwecją w zakresie unikania podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenie za pracę dla V. Wnioskodawca otrzymywał zawsze w duńskich koronach, a pieniądze były przelewane na Jego konto firmowe w banku w Polsce. Przesyłane przez V. kwoty ulegały oczywiście przewalutowaniu na złotówki. Jak już Wnioskodawca wspomniał, podatki oraz ZUS opłacał w Polsce.Był przekonany, że jako polska firma otrzymująca wynagrodzenie w duńskich koronach i od duńskiego zleceniodawcy z siedzibą w Danii, ma prawo i obowiązek płacić podatki i inne opłaty jedynie w Polsce.Dlatego też za dochody uzyskane od duńskiej firmy V., z pracy na terenie Szwecji, od dnia zarejestrowania jednoosobowej działalności w Polsce, czyli od 25.08.2008, płacił podatki jedynie w Polsce. Był przekonany, że postępuje właściwie.

Do powrotu z emigracji w Szwecji do Polski skłoniły Wnioskodawcę okoliczności prywatne i rodzinne, czyli:

W latach 2002-2008 Wnioskodawca przebywał w Polsce prawie regularnie, co 2-3 miesiące biorąc kilkutygodniowe urlopy, więc w czasie tej emigracji miał kontakt z bliskimi i znajomymi. Przed ślubem, który odbył się 30 września 2007 r. Wnioskodawca wiedział już, że chce jak najszybciej wrócić do Polski, z wiadomych powodów. Życie małżeńskie na odległość byłoby bez sensu.

W dniu 31.12.2007 Wnioskodawca zameldował się w W., w Jego własnym mieszkaniu, które cały czas czekało na Niego, i z którego korzystał będąc na urlopach w Polsce. Generalnie bardziej czuł się już osiedlony w Polsce niż w Szwecji i planował dalsze życie w Polsce. Stąd pomysł z zarejestrowaniem działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca zamierzał wykorzystać i kontynuować przez jakiś czas wcześniej zawarty kontakt z duńską firmą V. Był przekonany, że po wymeldowaniu się ze Szwecji i powiadomieniu o tym fakcie Skatteverket, czyli szwedzkiego urzędu skarbowego i mając firmę w Polsce, może składać zeznania podatkowe tylko w Polsce.

W r. 2009 Wnioskodawca wykonywał kontrakty jako konsultant duńskiej firmy V. i przebywał na terenie Szwecji w okresach:

* 12.01 - 13.02 (33 dni)

* 16.03 - 09.04 (25 dni)

* 11.05 - 12.06 (33 dni)

* 27.07 - 21-08 (26 dni)

* 14.09 - 09.10 (26 dni)

* 09.11 - 04.12 (26dni)

* Razem 169 dni.

Resztę czasu Wnioskodawca przebywał w Polsce.Między 12.06., po kontrakcie w Szwecji, a 27.07. Wnioskodawca był w Polsce przez, czyli 44 dni, czyli dłużej niż poprzedzający ten okres kontrakt i następny kontrakt w Szwecji.Podobnie, pomiędzy 09.10., też po kontrakcie, a 09.11. przebywał w Polsce przez 30 dni, czyli też dłużej niż poprzedzający pobyt w Polsce kontrakt i następny kontrakt.Odnosząc się do argumentacji Szwedzkiego Urzędu Skarbowego, prawdą jest, że w okresie od 26.08.2008 do 25.08.2009 przebywał na terenie Szwecji, w związku z pracą dla duńskiej firmy V., więcej niż 183 dni łącznie.Natomiast za okres od 07.12.2008 do 06.12.2009 przebywał na terenie Szwecji maximum 182 dni łącznie, czyli nie ponad 183 dni, jak twierdzi Szwedzki Urząd Skarbowy.Od 05.12.2009 aż do 19.07.2010 przebywał w Polsce przez 226 dni.

Wnioskodawca wskazał, iż zawsze uważał Polskę z Jego ośrodek zainteresowań życiowych i kraj, gdzie chce żyć. Szwecja była jedynie tymczasowym miejscem, gdzie pracował i zarabiał lepsze pieniądze, niż w Polsce. Wnioskodawca wyemigrował w 2002 r. do Szwecji, aby zarobić najpierw na spłacenie kredytu mieszkaniowego, a potem na stabilizację.

Teraz Szwedzki Urząd Skarbowy upomina się o podatek za pracę Wnioskodawcy na terenie Szwecji w charakterze konsultanta duńskiej firmy, za okres: od 25.08.2008 do 31.12.2009. Szwedzki Urząd Skarbowy zamierza także ukarać Wnioskodawcę za złożenie niewłaściwych zeznań podatkowych za rok 2008, w związku z nie zadeklarowaniem przez Wnioskodawcę w Szwecji dochodów uzyskanych po 25.08.2008. Tymczasem Wnioskodawca już zapłacił podatek za okres od 25.08.2008 do 31.12.2009 w Polsce.

Wnioskodawca pismem z dnia 18 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował przedstawiony we wniosku ORD-IN stan faktyczny poprzez:

Ad. 1. Wskazanie miejsca zamieszkania do celów podatkowych w odniesieniu do okresu podatkowego będącego przedmiotem zapytania.

* Centrum zainteresowań życiowych (powiązania rodzinne z Polską i Szwecją):

Zarówno w 2008 r. jak i w 2009 r. Wnioskodawca miał w Polsce żonę (ślub 30.09.2007), rodziców, brata, krewnych swoich i krewnych jego małżonki.W 2008 r. i w 2009 r. Wnioskodawca nie miał w Szwecji żadnej rodziny, ani krewnych. Nigdy nie miał w Szwecji ani żony, ani rodziców, ani rodziny, ani krewnych.

* Ośrodek interesów gospodarczych

- miejsce położenia źródeł dochodu w 2008 i 2009 r.:

W okresie od 01.01.2008 do 30.09.2008 Wnioskodawca miał źródło dochodów położone w Szwecji (z tytułu umowy o pracę ze szpitalem szwedzkim, na pełen etat, w okresie: od 25 marca 2002 r. do 30 września 2008 r.). Wynagrodzenie z tytułu tej umowy otrzymywał od Państwa Szwedzkiego, w koronach szwedzkich. W okresie: od 25.08.2008 do 31.12.2008 oraz w całym 2009 r., według jego rozumienia sytuacji, miał źródło dochodów położone w Danii (z tytułu wykonywania kontraktów na rzecz duńskiej firmy V., która ma siedzibę w Danii).Kontrakty te wykonywał na terenie Szwecji, działając jako jednoosobowa firma zarejestrowana w Polsce, nie mając żadnej placówki na terenie Szwecji.Wynagrodzenie otrzymywał w koronach duńskich, od firmy duńskiej z siedzibą w Danii: V., (która to firma nie posiada żadnej siedziby ani placówki w Szwecji).

- posiadane inwestycje:

Wnioskodawca nie posiada, ani nigdy nie posiadał żadnych inwestycji w Szwecji, ani nigdzie indziej za granicami Polski.Jedyne inwestycje jakie posiada - są umiejscowione w Polsce.

Inwestycje Wnioskodawcy, to:

Ani w roku 2008, ani w roku 2009 Wnioskodawca nie posiadał żadnego majątku nieruchomego w Szwecji. Nie posiada i nigdy nie posiadał żadnego majątku nieruchomego w Szwecji. W grudniu 2006 r. Wnioskodawca kupił jedynie samochód osobowy w Szwecji.

Majątek posiadany w Polsce:

Od 25.03.2002 do 30.09.2008 Wnioskodawca był ubezpieczony w Szwecji, w związku z zatrudnieniem na pełnym etacie w Szwecji.W okresie od 25.08.2008 do końca 2009 r., na każdy kontrakt w Szwecji miał odrębną polisę OC lekarzy wykupioną w P., w Polsce.Od 25.08.2008 Wnioskodawca opłaca składki na ZUS, jako przedsiębiorca zarejestrowany w Polsce. Od chwili zarejestrowania samochodu w Polsce, czyli od 21.11.2008 opłaca w Polsce ubezpieczenie OC kierowcy.

* W roku 2008 Wnioskodawca przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni w roku podatkowym.

* W roku 2009 Wnioskodawca przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ad. 2.

W 2008 r. Wnioskodawca był w Szwecji zatrudniony na podstawie umowy o pracę, do 30 września 2008 r. W 2009 r. nie był na terenie Szwecji zatrudniony na podstawie umowy o pracę.Biorąc pod uwagę lata: 2008 i 2009, Wnioskodawca przebywał w Szwecji powyżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym (bez względu na to, czy wliczał w pobyt w Szwecji dni podróży między Szwecją a Polską, czy nie wliczał), w następujących czasokresach:

* 25.08.2008 - 24.08.2009

* 05.12.2008 - 04.12.2009

W okresie: 07.12.2008 - 06.12.2009, bez wliczania dni podróży w pobyt w Szwecji, Wnioskodawca przebywał w Szwecji 182 dni, a wliczając dni podróży - powyżej 183 dni.Do 30 września 2008 r. otrzymywał wynagrodzenie od Państwa Szwedzkiego, w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę. (W okresie wypowiedzenia tej umowy Wnioskodawca odbierał zaległe wolne dni i dlatego mógł rozpocząć pracę dla V. już 25.08.2008.). Od 25 sierpnia 2008 r. do końca 2009 r. otrzymywał wynagrodzenie od duńskiej firmy V., a więc od pracodawcy, który nie ma ani miejsca zamieszkania, ani siedziby, ani placówki w Szwecji. Firma V. ma siedzibę w Danii.Od 25 sierpnia 2008 r. do końca 2009 r. wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał od duńskiej firmy V., nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiadał w Szwecji.

Ad. 3.

Kontrakty (od 25.08.2008 do 31.12.2009 było ich 8) każdorazowo zawierano na podstawie umowy o konsultacje pomiędzy duńską firmą V. a Wnioskodawcą, czyli firmą zarejestrowaną w Polsce.Według zrozumienia sytuacji przez Wnioskodawcę, od 25 sierpnia 2008 r. do końca 2009 r., Wnioskodawca wykonywał pracę dla V., na terenie Szwecji, na podstawie kolejnych umów o działalność gospodarczą. Umowy te mają charakter umowy zlecenia.

Ad.4.

Działalność Wnioskodawcy na terenie Szwecji, od 25 sierpnia 2008 r. do końca 2009 r., nie była prowadzona za pośrednictwem stałej placówki.W przypadku Wnioskodawcy, przez stałą placówkę w Szwecji może Wnioskodawca rozumieć jedynie mieszkanie, które wynajmował w Szwecji do 31 sierpnia 2008 r., ale fizycznie opuścił 23 sierpnia 2008 r.Wnioskodawca nie wie, czy powinien wskazać tu jako stałą placówkę szwedzki szpital, z którym formalnie wiązała go umowa o pracę do dnia 30 września 2008 r., chociaż już od czerwca 2008 r. odbierał zalegle urlopy.

Ad.5.

Każdy z zawartych kontraktów określał stały czas pracy i miejsce pracy.

Ad. 6.

Do 30 września 2008 r. Wnioskodawca był związany umową o pracę w tym samym szpitalu szwedzkim, w O..Przez cały czas kontraktów dla V., w latach 2008 i 2009, Wnioskodawca wykonywał pracę w Szwecji w tym samym miejscu, w Szpitalu Uniwersyteckim. W latach 2010 i 2011 wykonywał kontrakty także w innym miejscu, ale te lata nie są przedmiotem zapytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca pracował wówczas jako przedsiębiorca zarejestrowany i zameldowany w Polsce i w Polsce płacił podatki oraz ZUS, oraz dodatkowe ubezpieczenie OC lekarzy na zagranicę. Pracę na terenie Szwecji wykonywał jako konsultant V. - duńskiej firmy z siedzibą w Danii, a wynagrodzenie otrzymywał również od tej duńskiej firmy, w duńskich koronach. Praca nie miała stałego charakteru, lecz periodyczny (za każdy okres pracy - odrębny kontrakt). W wyżej wymienionym okresie na terenie Polski Wnioskodawca nie pracował i nie miał żadnych przychodów z terenu Polski.

Wnioskodawca pracował wówczas jako przedsiębiorca zarejestrowany i zameldowany w Polsce i w Polsce płacił podatki oraz ZUS, oraz dodatkowe ubezpieczenie OC lekarzy na zagranicę. Pracę na terenie Szwecji wykonywał jako konsultant V. - duńskiej firmy z siedzibą w Danii, a wynagrodzenie otrzymywał również od tej duńskiej firmy, w duńskich koronach. Praca nie miała stałego charakteru, lecz periodyczny (za każdy okres pracy - odrębny kontrakt). W wyżej wymienionym okresie na terenie Polski nie pracował i nie miał żadnych przychodów z terenu Polski. W Polsce zaczął pracować od 01.06.2010, w szpitalu., też jako firma, na kontrakcie. Wcześniej nie mógł znaleźć odpowiedniej pracy, ale nie był zarejestrowany jako bezrobotny. W szpitalu.pracuje do dzisiaj.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że jest Polakiem i z Polską wiąże Wnioskodawcę wszystko, czyli obywatelstwo, żona, rodzina, krewni, wspólny krąg kulturowy, zameldowanie, własna działalność gospodarcza, znajomi, przyjaciele, własne mieszkanie, inwestycje w nieruchomości, nawet kredyt hipoteczny i plan budowy domu, krótko mówiąc prawdziwe życie, Wnioskodawca uważa, że Jego dochód za okres od 25.08.2008 do 31.12.2008 oraz dochód za okres od 01.01.2009 do 31.12.2009 nie podlega obowiązkowi deklarowania i opodatkowaniu w Szwecji.

Według Wnioskodawcy duże znaczenie mają następujące argumenty:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów.

Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od dnia 25 marca 2002 r. do dnia 30 września 2008 r. pracował na etacie jako lekarz anestezjolog w Szwecji. Z dniem 25 sierpnia 2008 r. wymeldował się ze Szwecji. Wnioskodawca z dniem 25 sierpnia 2008 r. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. Od tego samego dnia rozpoczął 10-cio tygodniowy kontrakt, który zwarł z duńską firmą V., z siedzibą w Danii. Kontrakty (od 25 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. - było ich 8) każdorazowo zawierano na podstawie umowy o konsultacje pomiędzy duńską firmą V. a Wnioskodawcą jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce. Każdy z zawartych kontraktów określał stały czas pracy i miejsce pracy. Przez cały czas kontraktów dla V., w latach 2008 i 2009 Wnioskodawca wykonywał pracę w Szwecji w tym samym miejscu, w szpitalu Uniwersyteckim.

Wnioskodawca w 2008 r. nie pracował na terenie Polski. Wnioskodawca zawarł związek małżeński w dniu 30 września 2007 r. W dniu 31 grudnia 2007 r. zameldował się w W., w swoim własnym mieszkaniu. Żona oraz rodzina Wnioskodawcy zamieszkiwała w Polsce. W Polsce posiada on nieruchomości, akcje, kredyty bankowe, rachunek oszczędnościowy. Od 25 sierpnia 2008 r. w Polsce Wnioskodawca opłaca składki na ZUS, ubezpieczenie OC. W 2008 i 2009 r. Wnioskodawca nie posiadał żadnego majątku nieruchomego i ruchomego w Szwecji. Kupił jedynie samochód osobowy w Szwecji. W roku 2008 Wnioskodawca przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni w roku podatkowym, natomiast w 2009 r. na terenie Polski przebywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy należy uznać, że ściślejsze powiązania (ośrodek interesów życiowych) Wnioskodawca ma w Polsce. Zatem w świetle przepisów podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Według art. 5 ust. 1 ww. umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami, stanowią zakład tylko wtedy, jeśli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3 art. 5 konwencji).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla ustalenia obowiązku podatkowego podatnika istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności czy działalność przez niego wykonywana jest przy pomocy "zakładu" w rozumieniu art. 5 ww. umowy.

Jednocześnie wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Natomiast określenie "za pośrednictwem" jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca od 25 sierpnia 2008 r. prowadził w Polsce działalność gospodarczą, wykonując usługi w Szwecji. Każdy z zawartych kontraktów określał stały czas pracy i miejsce pracy. Przez cały czas kontraktów dla V., w latach 2008 i 2009 Wnioskodawca wykonywał pracę w Szwecji w tym samym miejscu, w szpitalu Uniwersyteckim. Uznać zatem należy, iż Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na terenie Szwecji za pośrednictwem stałej placówki (zakładu). Mając na względzie wskazane powyżej przepisy prawa, wskazać należy, że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Szwecji opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Ponieważ działalność na terytorium Szwecji prowadzona jest za pomocą położonego tam zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Szwecji jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem punktu b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczeniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Z powyższego wynika, iż przy rozliczaniu dochodów uzyskanych ze Szwecji ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, którą na gruncie polskich przepisów określa art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w okresie od 25.08.2008 do 31 grudnia 2008 r. oraz za 2009 rok, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położoną na terytorium Szwecji stałą placówkę, które zgodnie z postanowieniami art. 7 mowy polsko-szwedzkiej podlegają opodatkowaniu w Szwecji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.