IPPB1/415-1078/11-2/KS - Ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów partnera w ramach konsorcjum, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów partnera w ramach konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów partnera w ramach konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W przypadku przetargów w zakresie szeroko rozumianego budownictwa podmioty zlecające inwestycje żądają spełnienia przez podmioty startujące w przetargu coraz to nowych warunków dotyczących posiadanego doświadczenia, zaplecza technicznego i ludzkiego, wykazania wykonania projektów podobnych do tego, którego dotyczy oferta, odpowiednio długiej historii działalności czy też odpowiednich form zabezpieczenia finansowego etc. Te okoliczności powodują, że często zwycięstwo w przetargu może zapewnić jedynie utworzone do celów danego projektu konsorcjum.

Konsorcjum złożone z dwóch podmiotów (lider-osoba prawna, partner osoba fizyczna) w projekcie umowy konsorcjum przyjmuje następujące założenia:

W związku z powyższym wnioskujemy o odpowiedź na następujące pytania:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 5 i 6 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 1 - 4 i nr 7 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy polskie prawo nie wyodrębnia typu umowy pod nazwą konsorcjum nie mniej jednak dopuszczalność zawierania tego typu kontraktów jest niezaprzeczalna w świetle obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Zgodnie z jej treścią strony zawierające umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 351 (1) Kodeksu cywilnego).

Konsorcjum zwykło się określać, jako porozumienie, co najmniej dwóch samodzielnych podmiotów, których zamiarem jest wspólne działanie w celu pozyskania i realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego. Podmioty zawierają konsorcjum z uwagi na to, że przedmiot przedsięwzięcia gospodarczego przekracza ich potencjał finansowy, intelektualny, logistyczny, doświadczenie, technologię, etc. Ponadto każdy z podmiotów, który zawiera konsorcjum dokonuje tego w celu uzyskania zysku.

Z uwagi na to, że konsorcja zawierane są na zasadzie swobody umów, mogą przybierać różne formy wzajemnych i zewnętrznych relacji. Wobec tego mogą powstawać konsorcja, np. rzeczowe lub finansowe. W konsorcjum rzeczowym partnerzy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres robót budowlanych. Każdy z partnerów wykonuje wydzielony zakres robót. Podział zysku w konsorcjum rzeczowym wynika z podziału rzeczowego prac. W przypadku konsorcjum finansowego każdy z partnerów wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Partnerzy w konsorcjum finansowym wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w zyskach. Konsorcjanci wybierają z pośród siebie lidera do reprezentowania spraw konsorcjum. Liderem staje się z reguły konsorcjant, który posiada większy udział w zyskach, co wynika z zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk wobec zamawiającego.

Wnioskodawca rozważa możliwość utworzenia w przyszłości wcześniej opisanego, konsorcjum finansowego.

W ustawach podatkowych, jak w całym systemie prawa, brak określenia konsorcjum, jako odrębnego podatnika. Jednakże byt prawny konsorcjum można znaleźć w hipotezie normy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przepisy stanowią o łączeniu przychodów i kosztów, między innymi ze wspólnego przedsięwzięcia, przez każdego wspólnika z innymi jego przychodami i kosztami proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach.

Wobec powyższego, w projekcie umowy konsorcjum założono następujący podział zysku:

* 51% kwoty do podziału i dodatkowy udział otrzyma - lider,

* 49% kwoty do podziału otrzyma partner.

Na wysokość wymienionego udziału w zyskach będą miały wpływ różne aktywa, ryzyka, które każdy z konsorcjantów zaangażuje w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. I tak lider, jako konsorcjant, w celu realizacji wspólnego projektu, ze swej strony zaangażuje potencjał finansowy, doświadczenie i wiedzę zdobytą w różnych sektorach budownictwa, wykwalifikowany personel, maszyny oraz aktywa związane z funkcją lidera. Natomiast pozostali konsorcjanci zaangażują wiedzę i doświadczenie budowlane, aktywa finansowe stanowiące jego udział w kosztach konsorcjum, technologię oraz związaną z tym logistykę. Istotą powołanych przepisów, tj. art. 5 i art. 8 ustawy o podatkach dochodowych jest to, aby każdy z uczestników wspólnego przedsięwzięcia uzyskał zysk na poziomie ustalonym w umowie wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum). Zysk według ustawodawcy wynika z podziału przychodów i kosztów, które powstają przy realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Wspólne przedsięwzięcie konsorcjum to ogół działań podjętych przez partnerów je tworzących, wewnątrz jaki na zewnątrz konsorcjum, w tym celu, aby uzyskać przychody, koszty na poziomie ustalonego udziału w zyskach.

W sumie wszystkie relacje pomiędzy konsorcjantami (Liderem a partnerami) i na zewnątrz, pomiędzy liderem a zamawiającym, podwykonawcami powinny doprowadzić do tego, aby każdy z konsorcjantów uzyskał zaplanowany przez nich zysk w zależności od zaangażowanych aktywów i ryzyk. Dlatego też założone relacje w projekcie konsorcjum, w postaci obciążania notami partnerów przez lidera tytułem nabytych usług, nabytych towarów, własnych prac na rzecz konsorcjum, będą alokacją kosztów zgodnie z przyjętą proporcją dokonywaną w celu uzyskania zaplanowanego zysku. Ponadto alokacją zysku będzie uznawanie przez lidera notami partnera z tytułu współdziałania w wykonaniu konsorcjum w wysokości 49% kwoty przychodów do podziału.

Brak powyższych relacji mógłby spowodować nie uzyskanie przez lidera i partnerów zaplanowanego zysku w ustalonej proporcji. Zaprezentowaną alokację kosztów i przychodów będą ustalały podmioty wolnego rynku, w takim razie to, co mogłoby być nieprawidłowością, to brak sposobu alokacji kosztów i przychodów. Wówczas uczestnik konsorcjum ponosiłby koszty, otrzymywałby przychody w wysokości niewynikającej z zaangażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk.

Takie zachowanie byłoby wtedy nierynkowe, podjęte w celu zaniżenia dochodu, a tym samym podatku konsorcjanta.

Zdaniem Wnioskodawcy opisywany projekt konsorcjum jest prawidłowy gdyż dzieli przychody i koszty pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do zaangażowanych przez nich aktywów i ponoszonych ryzyk koniecznych do realizacji wspólnego przedsięwzięcia, co jest zgodne z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony przedmiotowego konsorcjum, stosownie do pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk dzielą zysk między sobą przez podział przychodów i kosztów.

Mając na uwadze brzmienie art. 8 ustawy PIT podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami i kosztami z własnej działalności gospodarczej, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum. Z powyższego wynika, że przychodami i kosztami Partnerów są przychody i koszty całego konsorcjum w ustalonej proporcji. Wobec czego dla Partnerów nie powstają przychody z tytułu faktur wystawionych na lidera za zakres prac własnych, bowiem są to przychody całego konsorcjum. Skoro nie powstają przychody z tytułu wystawionych faktur za prace własne to, według art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstają koszty z tym związane. Przychody dla Partnerów w ustalonej proporcji powstaną z NOT uznaniowych wystawionych przez Lidera oraz koszty w ustalonej proporcji z NOT obciążeniowych wystawionych przez Lidera.

Ponadto należy wskazać, że brak marży w fakturach wystawionych na Lidera za prace własne Partnerów jest wyrazem tego, że zyski konsorcjum powstają dopiero na etapie sprzedaży na rzecz zamawiającego. Wykazanie marży w przedmiotowych fakturach zachwiałoby przyjętym w konsorcjum podziałem zysków i kosztów. Wobec czego Wnioskodawcy przyjął stanowisko, iż Partner prace własne będzie fakturować na Lidera po kosztach i z tego tytułu nie będzie w swojej ewidencji, na tym etapie, wykazywać przychodów i kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego.

Umowa konsorcjum jak już wskazano powyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Wskazać należy, iż przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

Dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać, iż Lider wystawiając fakturę "w imieniu konsorcjum" działa w imieniu własnym i w imieniu konsorcjantów. W momencie wystawiania faktury będzie posiadać informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum (51% czy 49%).

W konsekwencji przychodem partnera będzie tylko ta część wynagrodzenia przekazanego przez Lidera jako kwota mu należna. Z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług.

W kwestii rozliczania kosztów przytoczyć należy przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, który określa, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów partnera, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż wydatek poniesiony przez partnera, który obciąży Lidera nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów partnera, ponieważ de facto wydatek nie jest ponoszony.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zatem sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, powoływany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Z uwagi na powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów partnera w ramach konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.