IPPB1/415-106/08-2/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania działalności prowadzonej w formie spółki jawnej polegającej na zarządzaniu spółkami kapitałowymi-jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania działalności prowadzonej w formie spółki jawnej polegającej na zarządzaniu spółkami kapitałowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. osoba fizyczna ("Wnioskodawca"), planuje utworzenie wraz z drugim wspólnikiem - osobą fizyczną spółki jawnej (dalej "Spółka"), która będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług zarządzania (menadżerskich). Planowane jest zawarcie przez Spółkę umowy o zarządzanie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której przyszli wspólnicy Spółki pełnią funkcje członków zarządu. Wykonywanie usług menadżerskich przez Spółkę powierzone będzie wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy. Wnioskodawca ani drugi wspólnik nigdy nie świadczyli usług menadżerskich na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody Wnioskodawcy, uzyskiwane w opisanym stanie faktycznym, z tytułu udziału w zysku spółki jawnej świadczącej usługi menadżerskie na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być zaliczone do dochodów z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z powyższym mogą być opodatkowane według 19% stawki podatku liniowego zgodnie z art. 30c ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce jawnej powinny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co uprawnia Wnioskodawcę do rozliczenia takich przychodów w oparciu o liniową, 19% stawką podatku. Dochody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług menadżerskich są co do zasady klasyfikowane jako dochody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody uzyskane na podstawie kontraktów menedżerskich powinny być klasyfikowane w taki sposób nawet jeśli umowa tego rodzaju została zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznać należy, że w przedmiotowej sytuacji taka klasyfikacja uzyskiwanych przychodów nie będzie możliwa z uwagi na następujące okoliczności:

Analiza powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć działalności prowadzonej przez spółkę osobową, gdyż trudno w takim przypadku mówić o "osobistym wykonywaniu działalności". Przychody uzyskane przez wspólników spółki jawnej należy uznać za przychody uzyskane ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. za przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka klasyfikacja przychodów pozwala z kolei na zastosowanie do przychodów z tego źródła zasad opodatkowania przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że nie wystąpi stan faktyczny opisany w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie świadczył usług menadżerskich na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach stosunku pracy, uznać należy, że będzie on uprawniony do wyboru opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce jawnej według 19% stawki liniowej przy spełnieniu przesłanek opisanych w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. jeżeli złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności.

Należy zauważyć, że możliwość zastosowania opodatkowania wg. liniowej 19% stawki podatku dochodowego w przedmiotowej sytuacji potwierdzają także interpretacje wydawane przez urzędy skarbowe. Tak uznał np. Urząd Skarbowy Poznań-Winogrady w piśmie z 8 stycznia 2007 (sygn. DGI415-87/06): "przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce jawnej będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie będą wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, lecz przez wspólników spółki jawnej a nadto Wnioskodawcy ze Spółką nie łączył stosunek pracy ani spółdzielczy stosunek pracy. Zatem nie ma przeszkód, aby po spełnieniu wyżej opisanych warunków, dochód uzyskany z tytułu udziału w spółce jawnej, Podatnik opodatkował podatkiem dochodowym według stawki liniowej 19% (art. 30c)". Podobnie uznał także np. Urząd Skarbowy w Gostyniu w piśmie z 21 września 2007 r. (sygn. PD/415-22/07), a także Trzeci Urząd Skarbowy Warszawa - Śródmieście w piśmie z 8 sierpnia 2007 r. (sygn. 1449/1 CG/41 5-1 9/07/i-27/AS).

W opinii Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca i drugi wspólnik Spółki będą jednocześnie członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością która będzie podpisywać umowę o zarządzanie. Przepisy podatkowe nie różnicują bowiem sposobu klasyfikacji źródła przychodu w zależności od powiązań tego rodzaju między podmiotami.

W przedmiotowej sytuacji możliwość zastosowania liniowej 19% stawki podatku należałoby uznać za wykluczoną jedynie w sytuacji, w której zakres działalności Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki odpowiadałby zakresowi pracy wykonywanej wcześniej (lub równolegle) na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy o pracę (ograniczenie przewidziane w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca (ani jego przyszły wspólnik w Spółce) nie wykonuje czynności na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy o pracę, negatywne przesłanki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przypadku nie zostaną spełnione.

Należy także zauważyć, że część cytowanych powyżej pism organów podatkowych dotyczy sytuacji analogicznej do przedmiotowego stanu faktycznego (wykonywanie usług menadżerskich przez wspólników spółki osobowej na rzecz spółki, w której wspólnicy spółki osobowej są udziałowcami w której pełnią także funkcje członków zarządu) i organy podatkowe podzieliły w tej materii pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawcę (tak np. pismo Urzędu Skarbowego w Gostyniu z 21 września 2007 r. o sygn. PD/415-22/07, pismo Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 9 lipca 2007 r. o sygn. US.IlI-415/17/55.07, pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 26 czerwca 2007 r. o sygn. RO-XV/415/p.d.o.f. - 209/10/B/07).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 w ust. 1 wyróżnia wśród źródeł przychodów: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Pozarolniczą działalnością gospodarczą, w myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Dochody podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności określone w art. 13 pkt 9, jak również pkt 7 ustawy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wyodrębnienie dla celów podatku dochodowego działalności wykonywanej osobiście, jako odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, znajduje uzasadnienie również w postanowieniach art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi podmioty dokonujące wypłaty należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, iż rozważa możliwość utworzenia spółki jawnej, której przedmiotem działalności będą usługi zarządzania innymi spółkami kapitałowymi.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie stanu faktycznego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż "wykonywanie usług menadżerskich przez Spółkę powierzone będzie wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy". Wywieść z tego można, iż również Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.

Z tych powodów kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę jawną w związku z zawartymi umowami o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. Wobec tego wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30c ww. ustawy przewidziana jest wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 19 lipca 2007 r. Sygn. akt K 11/06 stwierdza m.in.:" (...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania). (...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.