IPPB1/415-106/08-2/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do kapitału zakładowego spółki akcyjnej udziałów w Spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku przekształcenia spółki jawnej (dalej "Spółka Jawna") w spółkę z o.o. (dalej "Spółka z o.o.") w Spółce z o.o. został utworzony kapitał zakładowy w wysokości 9.740,800 zł, który dzielił się na 194.816 równe i niepodzielne udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy. Na wysokość kapitału zakładowego Spółki z o.o. składały się dotychczasowe wkłady wspólników Spółki Jawnej zysk Spółki Jawnej za rok 2007 i częściowo również za rok 2008.

Wartość księgowa Spółki Jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o. wynosiła 11.787,842 zł i była wyższa niż wartość nominalna kapitału zakładowego Spółki z o.o. na dzień przekształcenia. Tym samym cała wartość księgowa Spółki Jawnej nie została "przekształcona" na kapitał zakładowy Spółki z o.o.

Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Jawnej przed przekształceniem wynosił 25%. W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca objął 48.704 udziałów stanowiących 25% kapitału zakładowego Spółki z o.o. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia udziałów Spółki z o.o. wynosiła 243.700 zł. Nabyte w opisany powyżej sposób udziały stanowiące 25% kapitału zakładowego Spółki z o.o. zostały następnie odpłatnie zbyte przez Wnioskodawcę w ten sposób, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do kapitału zakładowego spółki akcyjnej udziałów w Spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca powinien wykazać odpowiednio:

* w przypadku sprzedaży udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego Spółki z o.o. - kwotę stanowiącą 13,3% wartości księgowej Spółki Jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały sprzedawane;

* w przypadku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do kapitału zakładowego spółki akcyjnej... udziałów stanowiących 11,7% kapitału zakładowego Spółki z o.o. - kwotę stanowiącą 11,7% wartości księgowej Spółki Jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały wnoszone w formie aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy do ustalenia kosztu uzyskania przychodów zarówno z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) jak i wniesienia w formie aportu do kapitału spółki kapitałowej, udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h. ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 93a 51 pkt 2 osoba prawna - a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - tj. nie mamy w takiej sytuacji np. do czynienia ze spółką jawną, która wnosi swoje przedsiębiorstwo do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza na przykład interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2008 r. Sygnatura IBPB1/415-451/08/KB (KAN-5544105/08).

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Nie ulega więc wątpliwości, iż uzyskany dochód będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Zapytanie dotyczy jedynie tego co stanowi koszt nabycia sprzedawanych i wnoszonych w formie aportu udziałów w Spółce z o.o., które powstały w wyniku przekształcenia. Zasady ustalenia kosztu w przypadku zbycia i wniesienia w formie aportu udziałów określone są w art. 30b ust. 2 ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2. pkt 4 dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT (w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy PIT).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2. pkt 5 ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Do ustalenia kosztu sprzedaży udziałów powołany art. 30b ust. 2 pkt 4 nakazuje stosować zasady określone w art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Pierwszy z wskazanych artykułów reguluje zasady ustalenia kosztu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny i stanowi, iż na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa lub w innej postaci niż przedsiębiorstwo. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie miało miejsca wniesienie aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też cytowany art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji powyższego, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów nabytych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej z Spółkę z o.o., koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT

Do ustalenia kosztów z tytułu wniesienia udziałów tytułem aportu do spółki kapitałowej art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy PIT nakazuje stosować zasady określone w art. 22 ust. 1e ustawy PIT.

Zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce określone są w pkt 2 cytowanego art. 22 ust. 1e ustawy PIT, który stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości:

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia należy zastosować zasady określone w art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy PIT, czyli art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o inne punkty cytowanego art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy PIT mogło by nastąpić jedynie w przypadku gdy wnoszone w formie wkładu udziały w spółce z o.o. zostałyby objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa lub w innej postaci niż przedsiębiorstwo, lecz - jak zostało to wykazane - nie miało to miejsca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w obu transakcjach koszt nabycia należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powołany artykuł wskazuje, że kosztem są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Tym samym należy ustalić co stanowiło wydatek na nabycie udziałów powstałych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Należy wskazać, iż podczas trwania Spółki Jawnej Wnioskodawca ponosił wydatki na nabywanie poszczególnych składników majątku Spółki Jawnej; w szczególności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków obrotowych, które znalazły swoje odzwierciedlenie w wartości księgowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej na dzień przekształcenia. Wydatki na nabywanie tych składników pochodziły ze środków finansowych, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego wspólnika Spółki Jawnej na bieżąco. Obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych w Spółce z o.o. wystąpił na dzień przekształcenia spółki osobowej, którym była data wpisu do rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. A zatem, do momentu przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., czyli do daty wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, rozliczenia w podatku PIT dokonywali jej poszczególni wspólnicy będący osobami fizycznymi. Wartością majątku Spółki Jawnej, który w istocie stanowił przedsiębiorstwo w tym przypadku, była suma wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa, wynikająca z bilansu zamknięcia Spółki Jawnej, pomniejszona o jej długi.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży/wniesienia w formie wkładu przy przekształceniu udziałów w Spółce z o.o. winien być wyliczony przy uwzględnieniu kosztów uzyskania, równych wartości przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (wartości księgowej), określonej na dzień przekształcenia, w takiej proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczył w zysku Spółki Jawnej. To, iż koszt nabycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia należy ustalić w oparciu o wartość księgową przedsiębiorstwa Spółki Jawnej znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach organów skarbowych w szczególności w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2008 r. Sygnatura IBPBI/415-451/08/KB (KAN-5544/05/08).

Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Jawnej przed przekształceniem wynosił 25%. W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca objął 48.704 udziałów stanowiących 25% kapitału zakładowego Spółki z o.o. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia/wniesienia w formie wkładu nabytych w związku z przekształceniem 48.704 udziałów stanowiących 25% kapitału zakładowego Spółki z o.o., jako koszt ich nabycia należy wykazać wartość równą 25% wartość księgowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej z dnia przekształcenia.

Zważywszy, że wartość księgowa przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia była wyższa od wartości nominalnej kapitału zakładowego, nie jest uzasadnione zdaniem Wnioskodawcy ograniczane tego kosztu do wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki z o.o. Ograniczenie takie mogłoby mieć miejsce tylko w takiej sytuacji jeżeli w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. doszłoby do wniesienia wkładu/aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, co jak zostało wskazane wyżej nie byłoby prawidłowe w niniejszej sprawie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U.2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 osoba prawna - a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składają się dotychczasowe wkłady wspólników spółki jawnej oraz zysk spółki jawnej z lat 2007 i 2008. Wartość księgowa Spółki Jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o. wynosiła 11.787.842 zł i była wyższa niż wartość nominalna kapitału zakładowego Spółki z o.o. na dzień przekształcenia. Tym samym cała wartość księgowa Spółki Jawnej nie została "przekształcona" na kapitał zakładowy Spółki z o.o.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy jednak stwierdzić, że ani przepis art. 22 ust. 1f, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawierający ogólną definicję kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników.

Należy zauważyć, że jeżeli cały majątek przekształcanej spółki jawnej składa się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym pokrywa wartość nominalną udziałów w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej.

Jeśli natomiast nie cały majątek spółki jawnej zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością będzie wartość majątku spółki jawnej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością (dla wnioskodawcy do wysokości udziału).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że cała wartość księgowa spółki jawnej nie została "przekształcona" na kapitał zakładowy spółki z o.o.

Zatem w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Innymi słowy, w wypadku sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia akcji podlega dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy, obliczony jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięty w roku podatkowym.

Ustalając wartość dochodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną akcji w spółce kapitałowej należy zatem zastosować zasady wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczące sposobu ustalania przychodu.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż objęcie akcji w spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (aport), którym są udziały w spółce z o.o. W związku z powyższym koszt uzyskania przychodu z tego tytułu ustalony powinien zostać w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 2 ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości:

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów w oparciu o wyżej cytowany art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) może nastąpić jedynie w przypadku objęcia wnoszonych udziałów za aport. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnoszone do spółki akcyjnej udziały nie są objęte za wkład niepieniężny. Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przypadku natomiast objęcia akcji w zamian za udziały nabyte za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy jednak stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z tych przepisów.

Zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawierający ogólną definicję kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników.

Należy zauważyć, że jeżeli cały majątek przekształcanej spółki jawnej składa się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym pokrywa wartość nominalną udziałów w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu z wniesienia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością w formie aportu do spółki akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej.

Jeśli natomiast nie cały majątek spółki jawnej zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to kosztem uzyskania przychodu z wniesienia udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością do spółki akcyjnej będzie wartość majątku spółki jawnej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością (dla wnioskodawcy do wysokości udziałów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że cała wartość księgowa spółki jawnej nie została "przekształcona" na kapitał zakładowy spółki z o.o.

Zatem w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Innymi słowy, w wypadku wniesienia udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej.

Powołana przez wnioskodawcę interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana została w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla tutejszego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.