IPPB1/415-1048/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty z tytułu zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty z tytułu zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na mocy aktu darowizny z 20 lipca 2011 r. otrzymał udział wynoszący 1/2 części nieruchomości położonej w W a stanowiącej lokal mieszkalny. Pozostała cześć darowana została wnuczce - córce drugiego syna darczyńcy.

Darowizna została dokonana przez matkę Wnioskodawcy osobę prawie wówczas 80-letnią. Darczyńca niedługo po dokonaniu aktu darowizny zmarł. Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie zniesienie współwłasności lokalu za dokonaną opłatą przez drugiego z współwłaścicieli prawa do lokalu mieszkalnego.

Przedmiot darowizny określony został co do wartości w akcie notarialnym darowizny w wysokości 250.000 zł; każda z osób otrzymujących darowiznę uzyskała w tym przypadku udział w przedmiotowej nieruchomości o wartości 125.000 zł.

Planowane zniesienie współwłasności nastąpiłoby za opłatą 125.000 zł, tj. w wartości posiadanego udziału w okresie krótszym niż 5 lat od daty nabycia przedmiotowej części lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane środki pieniężne z tytułu jw. stanowić będą przychód w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a po pomniejszeniu o poniesione ewentualne przyszłe koszty związane ze zniesieniem współwłasności, jak również o koszty związane z aktem darowizny z 2011 r. dochód, który zgodnie z przepisami ustawy podatku dochodowego podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane środki pieniężne z tytułu zniesienia współwłasności do lokalu, w kwocie równej wartości otrzymanego na mocy darowizny udziału nie będą podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem zgodnie z treścią tejże ustawy zastosowanie znajdzie tu przepis art. 2 ust. 1 pkt 3.

Ustawodawca w treści art. 2 ustawy wskazanej powyżej w sposób bezpośredni ustalił, ze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zniesienie współwłasności za opłatą (spłata) jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymanej darowizny, która to darowizna z zasady podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dokonanie spłaty jest ekwiwalentne do posiadanego udziału, nie wystąpi tu więc jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy. Wartość majątku Wnioskodawcy w żaden sposób nie ulegnie zwiększeniu.

Wnioskodawca zaznacza, że gdyby spłata następowała poniżej wcześniej darowanego udziału (spadek cen rynkowych w czasie) doszłoby zasadniczo do uszczerbku majątku własnego i trudno tu mówić byłoby o powstaniu jakiegokolwiek ewentualnie dochodu po stronie otrzymującego spłatę w wartości niższej niż wartość otrzymanego uprzednio udziału.

Dopiero spłata powyżej wartości udziału wskazanego w akcie darowizny mogłaby stanowić zysk jaki został osiągnięty na tego typu operacji.

Wnioskodawca podkreśla również kwestie wynikające z zasad ogólnych dotyczących prawa podatkowego wskazujących, że dana "transakcja" może podlegać tylko jednokrotnemu opodatkowaniu. Przyjęcie koncepcji, że w przedstawionym stanie przyszłym należałoby opodatkować przedmiotową spłatę podatkiem dochodowym, które to nabycie nastąpiło na mocy ustawy o podatku od spadków i darowizn i podlegało z zasady temu podatkowi, powodowałoby pomimo braku faktycznego przysporzenia majątkowego - ponowne opodatkowanie tych samych 125.000 zł.

Podobnie wyraził swe poglądy również sam Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską w dniu 12 grudnia 2012 r., WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 5 marca 2013 r. jak i sam Minister Finansów w interpretacji z dnia 9 sierpnia br.

Co prawda powyższe dotyczyło zniesienia współwłasności za opłatą w stosunku do udziału w nieruchomości nabytego w wyniku spadku, jednakże biorąc pod uwagę zarówno sam wydźwięk ekonomiczny zagadnienia, sposób nabycia udziału (pod tytułem darmym) jak i zasady stosowania przepisów prawa podatkowego i wreszcie same przepisy również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatne zniesienie współwłasności nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze darowizny rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym w związku z zawarciem umowy darowizny powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Zatem nabycie udziału w nieruchomości w drodze darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, gdy obdarowany w okresie późniejszym uzyskuje przychody z odpłatnego zniesienia współwłasności, to opodatkowanie tego przychodu regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zniesienie współwłasności nieruchomości jest bowiem odrębną od nabycia w formie darowizny czynnością prawną. Czynność odpłatnego zniesienia współwłasności podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze darowizny. Obie operacje, zarówno nabycie udziału w nieruchomości w drodze darowizny jak i późniejsze zniesienie współwłasności, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na mocy aktu darowizny z 20 lipca 2011 r. otrzymał udział wynoszący 1/2 części nieruchomości położonej w Warszawie a stanowiącej lokal mieszkalny. Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie zniesienie współwłasności lokalu za dokonaną opłatą przez drugiego z współwłaścicieli prawa do lokalu mieszkalnego. Planowane zniesienie współwłasności nastąpiłoby za opłatą 125.000 zł, tj. w wartości posiadanego udziału w okresie krótszym niż 5 lat od daty nabycia przedmiotowej części lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu wskazać należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, musi być traktowany w kategorii nabycia.

Analogicznie, okoliczność, odpłatnego przekazania udziału, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób zmianie ulega zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Ponadto należy wskazać, iż "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu lokalu mieszkalnego jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba, która otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział. Spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. nieruchomości w zamian za środki pieniężne.

W związku z tym po stronie dokonującego odpłatnego, tzn. w zamian za spłatę, zbycia udziału w nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że planowane odpłatne zbycie w wyniku zniesienia współwłasności udziału w lokalu mieszkalnym nabytym przez Wnioskodawcę w 2011 r. nastąpiłoby przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty związane ze zniesieniem współwłasności.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Treść cytowanego art. 22 ust. 6d ww. ustawy wskazuje, iż do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie np. w drodze darowizny zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż koszty związane z aktem notarialnym dotyczącym umowy darowizny nie mieszczą się w dyspozycji w art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy, nie można ich również uznać za koszt odpłatnego zbycia. Nie stanowią też nakładów zwiększających wartość nieruchomości, udokumentowanych fakturą VAT. A zatem brak jest podstaw prawnych, by Wnioskodawca mógł zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy można zaliczyć kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości nieruchomości przyjętej do opodatkowania tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu lokalu mieszkalnego jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty związane ze zniesieniem współwłasności. Natomiast koszty związane z aktem darowizny z 2011 r. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.