IPPB1/415-1041/08-4/JB - Opodatkowanie podatkiem PIT przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 sierpnia 2004 r. Wnioskodawczyni i Pani X zawarły w formie aktu notarialnego umowę spółki cywilnej pod nazwą "E..." s.c. Obie wspólniczki wniosły do spółki wkłady o równej wartości, w tym została wniesiona m.in. niezabudowana nieruchomość stanowiąca dotychczas własność PaniX. Spółka została zawiązana w celu zagospodarowania tej nieruchomości (poprzez jej zabudowę) oraz następnie wykorzystywania nieruchomości przez spółkę w celach zarobkowych. Z dniem 9 sierpnia 2004 r. Wnioskodawczyni i Pani X- jako wspólniczki spółki cywilnej - stały się współwłaścicielkami przedmiotowej nieruchomości (współwłasność łączna). W 2005 r. na przedmiotowej nieruchomości został wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny. Budynek ten został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej z dniem 14 maj 2005 r.

Na skutek wypowiedzenia złożonego przez PaniąX, spółka cywilna uległa rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2005 r. i z tą datą współwłasność łączna do nieruchomości przekształciła się z mocy prawa we współwłasność w częściach ułamkowych (po 1/2). Współwłasność ta utrzymuje się do chwili obecnej.

Z dniem 1 stycznia 2006 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, jednakże wspólna nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana w tej działalności.

Byłe wspólniczki obecnie zamierzają dokonać dwóch czynności. W pierwszej kolejności zostanie zawarta umowa przedwstępna, na mocy której Wnioskodawczyni i Pani X zobowiążą się do zawarcia - w oznaczonym terminie - umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. W umowie przedwstępnej zostanie zawarte zobowiązanie strony do sprzedaży przedmiotowego udziału Pani X za oznaczoną cenę oraz jednocześnie - dla zabezpieczenia interesów Wnioskodawczyni - zobowiązanie Pani X do dokonywania określonych płatności zaliczkowych na poczet ceny sprzedaży jeszcze przed zawarciem umowy ostatecznej. Dopiero w przyszłości - po dokonaniu przez Panią X płatności zaliczkowych w oznaczonej wysokości - zostanie zawarta umowa ostateczna, to jest umowa sprzedaży, na mocy której Wnioskodawczyni przeniesie na Panią X przysługujący jej udział we współwłasności nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie 1,2,3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. W zakresie pytania 5 odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni ad. pytania 1 przychód ze sprzedaży przez nią udziału w nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, lecz jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej składników majątku będących środkami trwałymi, jednakże jednocześnie art. 14 ust. 2c tej ustawy stanowi, że do przychodów takich nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość została zabudowana budynkiem mieszkaniowym jednorodzinnym, który stanowił środek trwały w prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy do zbycia udziału we współwłasności takiej nieruchomości (tj. budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu) zastosowanie ma art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający taki przychód ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem zbycia w planowanej transakcji byłby właśnie przysługujący stronie udział w nieruchomości. Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, planowana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu właśnie jako przychód z tego źródła.

Zdaniem Wnioskodawczyni ad. pytania 2 zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopad 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przed tą datą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było jeszcze art. 30e, natomiast art. 14 ust 2c odsyłał do art. 28 tej ustawy. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, przychód z transakcji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r., ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 09 sierpnia 2004 r., czyli przed dniem 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni ad. pytania 3 zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W niniejszej sprawie nabycie nieruchomości na współwłasność łączną Wnioskodawczyni i X nastąpiło w dniu 9 sierpnia 2004 r. W tym dniu została bowiem - w formie aktu notarialnego - zawarta umowa spółki cywilnej, zawierająca oświadczenie o wniesieniu nieruchomości do spółki na własność jako wkładu, a zatem w tym dniu nastąpiło również przejście własności.

Strona wskazuje, iż jak wskazano wyżej w stanowisku do pytania Nr 1), sprzedaż przez nią udziału we współwłasności nieruchomości na mocy art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wyłączona z opodatkowania jako przychód z działalności gospodarczej, a zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie. W ocenie Wnioskodawczyni, pięcioletni termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy winien być liczony od końca 2004 roku, gdyż to właśnie w 2004 roku nastąpiło nabycie nieruchomości na współwłasność. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że nieruchomość ta została zabudowana (zakończono budowę i oddano budynek do użytkowania) w roku następnym, to jest w 2005 roku. Wprowadzenie rozróżnienia między datą nabycia i datą wybudowania w odniesieniu do nieruchomości gruntowych jest bowiem bezprzedmiotowe - może dotyczyć wyłącznie odrębnych od gruntu nieruchomości budynkowych czy lokalowych. Tylko w takim przypadku można mówić o "wybudowaniu" nieruchomości.

W niniejszym stanie faktycznym, budynek wzniesiony na przedmiotowej nieruchomości nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu prawa własności, lecz - zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego - stanowi część składową nieruchomości gruntowej. Nie może zatem stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu obrotu - w szczególności, nie może być odrębnie zbyty. Przedmiotem planowanej transakcji będzie udział we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej, a nie udział w budynku - w związku z czym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od momentu nabycia nieruchomości na współwłasność, to jest od końca 2004 roku.

Zdaniem Wnioskodawczyni ad. pytania 4 zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

W ocenie Wnioskodawczyni, z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia.

Strony zamierzają w pierwszej kolejności zawrzeć umowę przedwstępną na mocy której zobowiążą się do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowego udziału we współwłasności nieruchomości w określonym terminie. Umowa przedwstępna - zgodnie z art. 389 i 390 Kodeksu cywilnego - nie rodzi skutków w postaci przeniesienia jakichkolwiek praw, a jedynie stanowi zobowiązanie do zawarcia w przyszłości ściśle określonej umowy.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa przedwstępna nie jest umową o której mowa w art. 155 § 1 k.c., a tym samym nie może rodzić skutków w postaci zbycia prawa. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni z chwilą zawarcia tej umowy nie powstanie po jej stronie żaden przychód. Na mocy umowy przedwstępnej, Pani X ma być zobowiązana do dokonywania płatności na rzecz Wnioskodawczyni, które to płatności stanowić mają zaliczki na poczet ceny sprzedaży (określonej już w umowie przedwstępnej, zgodnie z wymogami art. 389 Kodeksu cywilnego).

W ocenie Wnioskodawczyni, również w dacie otrzymywania tych płatności nie powstanie jednak po jej stronie obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło jeszcze do zbycia udziału w nieruchomości.

Przez "odpłatne zbycie", o którym mowa w analizowanym przepisie, należy w ocenie Wnioskodawcy rozumieć taką czynność, która prowadzi do prawnie skutecznego przejścia np. prawa własności z jednego podmiotu na drugi. Wpłata zaliczki na poczet ceny sprzedaży nie wywołuje takiego skutku, dopiero umowa sprzedaży, zawarta w wymaganej prawem formie (czyli aktu notarialnego) doprowadzi do takiego następstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dopiero z chwilą zawarcia przez strony przyrzeczonej umowy sprzedaży, a nie z chwilą zawarcia umowy przedwstępnej czy wpłaty zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1,2,3 i 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.