IPPB1/415-1036/13-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie zysku i podziale dywidendy za lata podatkowe, w których Wnioskodawca nie był akcjonariuszem tej spółki, a pośrednio wspólnikiem tym był zamknięty fundusz inwestycyjny - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie zysku i podziale dywidendy za lata podatkowe, w których Wnioskodawca nie był akcjonariuszem tej spółki, a pośrednio wspólnikiem tym był zamknięty fundusz inwestycyjny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, przed kilku laty wniósł aportem akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwaną SKA "X") do innej Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwaną WSI SKA). Akcjonariuszem spółki, do której akcje zostały wniesione, tj. Spółki WSI SKA, jest z kolei inna spółka komandytowo-akcyjna (dalej zwaną SKA "Z"), w której akcjonariuszem (posiadającym 99,99% wszystkich akcji) jest z kolei Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej zwany "FIZ").

W chwili obecnej osoba fizyczna chce nabyć akcje SKA "X" od spółki WSI SKA, które przed laty wniosła do niej aportem. Po ich nabyciu osoba fizyczna stanie się akcjonariuszem SKA "X" z czym wiąże się uprawnienie do wykonywania wszystkich praw przysługujących akcjonariuszom, w tym prawa do udziału w dywidendzie.

SKA "X", której akcje zostaną objęte przez osobę fizyczną, ma wypracowany zysk, który będzie wypłacany akcjonariuszom SKA, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych. Należy jednak podkreślić, iż dywidenda będzie wypłacana także za okres czasu, kiedy akcjonariuszem SKA "X" był pośrednio (poprzez strukturę opisaną powyżej) Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. Fundusz ten jakkolwiek nie uiszczał de facto podatków, ponieważ korzystał on ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak wywiązywał się on z obowiązków składania deklaracji na podatek dochodowy, jak również deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku podatkowego.

Niezależnie od powyżej opisanej sytuacji, wspomniana osoba fizyczna rozważa nabycie akcji WSI SKA zamiast akcji SKA "X". WSI SKA również ma wypracowany zysk, który również podlegał będzie wypłacie w formie dywidendy po podjęciu odpowiedniej uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Wymieniona dywidenda, analogicznie jak w przypadku opisanym powyżej dotyczyć będzie lat obrachunkowych (podatkowych), kiedy akcjonariuszem WSI SKA był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty i składał on zarówno deklaracje na podatek dochodowy od osób prawnych jak również deklaracje na zaliczki na ten podatek, zgodnie zobowiązującymi przepisami. Po nabyciu akcji osoba fizyczna stałaby się akcjonariuszem tej spółki, nie będzie zaś mieć statusu komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy wobec osoby fizycznej, która nabędzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej (SKA "X") od innej spółki komandytowo-akcyjnej (WSI SKA), której to z kolei akcjonariuszem była kolejna Spółka komandytowo-akcyjna (SKA "Z"), w której niemalże w całości akcje posiada Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. i w przypadku podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy tej spółki komandytowo-akcyjnej (SKA "X") o wypłacie zysku i podziale dywidendy za poprzednie lata podatkowe, sprzed nabycia tych akcji przez osobę fizyczną, i kiedy akcjonariuszem pośrednio był FIZ (w ramach opisanej wcześniej struktury), powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tego właśnie okresu czasu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nadmienił, że osoba fizyczna będzie posiadać jedynie status akcjonariusza w tej spółce, nie będzie zaś komplemetariuszem.

2. Czy w przypadku nabycia przez osobę fizyczną akcji WSI SKA, a nie SKA "X", powstanie wobec niej, analogicznie jak w określonym powyżej przypadku obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe (obrotowe), kiedy akcjonariuszem WSI SKA był pośrednio FIZ (w ramach opisanej wcześniej struktury).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, który jest określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "ustawa PIT").

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy PIT: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 21 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe".

Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: "Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 21 ust. 1".

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W zakresie opisanych powyżej zasad opodatkowania wnioskodawca opiera się na ugruntowanym w stanowisku organów skarbowych, zwłaszcza interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 maja 2012 r., sygnatura DD5/033/1/12/KSM/DD-125, jak również szeregu interpretacji indywidualnych, tytułem przykładu wskazując: interpretacje indywidualne prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r., sygn. ILPB2/415-773/103/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2009 r., sygn. ITPB1/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1 /415-1309/10/SK). Stanowisko powyższe znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane pod sygnaturami II FSK 1925/09, II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydane pod sygnaturami: SA/Kr 1312/07, I SA/Kr 1321/10, I SA/Kr 219/09, I SA/Kr 1181/07).

Należy zauważyć, iż wedle aktualnego sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w świetle ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 maja 2012 o sygnaturze DD5/033/1/12/KSM/DD-125 obowiązek podatkowy wobec osoby fizycznej - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie bądź podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy o podziale zysku bądź w "dniu dywidendy". Dopiero od tego momentu ponadto podatnik zobowiązany jest wpłacać zaliczki na jego poczet. Biorąc pod uwagę stanowisko Ministra Finansów wyrażone we wspomnianej uchwale, jak również wcześniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydaje się zasadne przyjęcie, iż na dzień dzisiejszy obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wiąże się nierozerwalnie z podjęciem uchwały o dywidendzie i ani spółka ani akcjonariusz nie mają obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w związku z bieżącą działalnością spółki.

Opierając się na powyższym, w odniesieniu do pierwszego ze sformułowanych pytań, w ocenie Wnioskodawcy, w okresie kiedy właścicielem akcji, będących przedmiotem nabycia przez osobę fizyczną, był pośrednio Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, nie powstanie obecnie obowiązek podatkowy w związku z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA ",X" o dywidendzie za ten okres czasu. W ocenie wnioskodawcy okoliczność, iż FIZ korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zdarzeniem wtórnym wobec powstania obowiązku podatkowego związanym z posiadaniem akcji. Należy bowiem zauważyć, iż w świetle ugruntowanego stanowiska doktryny prawa podatkowego zwolnienie od podatku jest elementem konstrukcyjnym tego podatku. Tym samym, zwolnienie podatkowe nie może stanowić alternatywy dla obowiązku podatkowego. Zarówno bowiem "obowiązek podatkowy", jak również "zwolnienie podatkowe" są dwoma konstrukcyjnymi, równoważnymi elementami stosunku prawno podatkowego. Przyjmuje się również, iż stosunek prawny obowiązku podatkowego, który odtwarza organ podatkowy, posiada swój nienaruszalny wzorzec, w którym występuje zobowiązanie, a w ramach zobowiązania przyznana jest ulga podatkowa. Tym samym należy zauważyć, iż zwolnienie (ulga) podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku, zatem okoliczność, iż ustawodawca przyznał określonej kategorii podmiotów ulgę lub zwolnienie podatkowe sprawia, iż wobec zaktualizowanego wobec nich obowiązku podatkowego odstąpiono jednak, z określonych względów, od obowiązku jego egzekwowania L Prawo podatkowe" H. Dzwonkowski, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2012, str. 201 n.). Nie stoi to jednak na przeszkodzie przyjęciu, iż obowiązek podatkowy zaktualizował się. Tym samym w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przyjąć należy, mając na uwadze, iż spółka komandytowo-akcyjna jest transparentna podatkowo, a zatem opodatkowanie nie następuje na poziomie spółki, lecz na poziomie wspólników, iż powstanie przychodu (realnego przysporzenia w postaci zysku) w poprzednich latach podatkowych pociągnęło za sobą aktualizację obowiązku podatkowego po stronie FIZu. Natomiast okoliczność, iż w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Fundusz Inwestycyjny Zamknięty korzysta ze zwolnienia podatkowego jest okolicznością wtórną wobec powstania tego obowiązku. Obowiązek ten nie może jednak w okresie późniejszym "powstać na nowo" w związku ze zbyciem przedmiotowych akcji.

Należy zauważyć również, iż wedle przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy nie może powstać dwukrotnie ("Prawo podatkowe" H. Dzwonkowskl, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2012, str. 45 i n.). W świetle natomiast poglądów sądów administracyjnych jedynym dopuszczalnym wyjątkiem, który uzasadnia ponowną jego aktualizację jest celowe działanie Podatnika, który uchyla się spod opodatkowania. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2012 r. wydanego pod sygnaturą I SA/Kr 2180/11, w którym Sąd stwierdził, iż: "Obowiązek podatkowy może być bowiem uregulowany przez Ustawodawcę w różny sposób. Nie zawsze musi się on wiązać z uzyskaniem dochodów. (...) Bezpodstawne jest także twierdzenie, że obowiązek podatkowy może powstać tylko raz. Ustawodawca może bowiem wprowadzić ponowne powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli podatnik nie wywiązał się wcześniej z nałożonych na niego obowiązków w zakresie ewidencjonowania i deklarowania podatków".

W odniesieniu do powyżej wskazanego stanowiska Sądu zważyć należy, iż w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, w okresie kiedy podatnikiem z tytułu posiadanych akcji był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (jakkolwiek działający w ramach opisanej na wstępie struktury) zgodnie zobowiązującymi przepisami składał on deklaracje na zaliczki na podatek dochodowy jak również deklaracje na ten podatek. Niemniej jednak korzystając ze zwolnienia podmiotowego, zwolniony był de facto z obowiązku jego uiszczania. Zważyć jednakże należy, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do przychodu związanego z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstał w chwili faktycznego uzyskania przychodu. Okoliczność, iż FIZ był podmiotem, który, zważywszy na transparentność podatkową spółek osobowych, był zobowiązany do zapłaty podatku, korzysta jednocześnie ze zwolnienia podmiotowego, nie sprawia, iż obowiązek ten nie powstał.

Należy zatem zauważyć, iż w dalszej perspektywie okoliczność, iż akcje z którymi związany był ów obowiązek zostaną zbyte na rzecz osoby fizycznej powoduje, iż wobec tej osoby nie może "ponownie powstać obowiązek podatkowy, gdyż jak wyżej podnoszono może on powstać jedynie jeden raz, z wyjątkiem sytuacji kiedy podatnik nie wywiązał się z obowiązku deklarowania podatków (co oczywiście w odniesieniu do niniejszej sprawy nie ma miejsca). W ocenie Wnioskodawcy nie ma w tym względzie znaczenia okoliczność, iż obowiązek podatkowy oceniany jest przez pryzmat dwóch różnych ustaw podatkowych, tj. w przeszłości przez pryzmat ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień dzisiejszy. Należy bowiem zauważyć, iż obowiązek ten jest nierozerwalnie związany z posiadaniem konkretnych akcji.

Podsumowując, wobec osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która otrzyma dywidendę za okres czasu, kiedy nie była jeszcze akcjonariuszem tej spółki, a był nim natomiast Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, mając na względzie treść przytoczonych na wstępie przepisów prawa podatkowego, jak również aktualny sposób interpretacji wspomnianych przepisów w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 maja 2012 r., w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wobec podjęcia uchwały o dywidendzie obowiązek podatkowy powstanie jedynie wobec dywidend za okres czasu, od którego osoba ta jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast objęcie jej obowiązkiem podatkowym za okres czasu, kiedy akcjonariuszem był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty powodowałoby niezasadne w świetle powyższych argumentów.

W odniesieniu zaś do drugiego ze sformułowanych pytań należy zauważyć, iż sytuacja przedstawia się analogicznie. Wobec osoby fizycznej, która po nabyciu akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem stając się jej akcjonariuszem, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dywidendy nie powstaje względem okresu czasu, kiedy właścicielem tych akcji (w sposób pośredni, tj. w ramach opisanej na wstępie struktury) był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe, to inaczej zobowiązanie określonego, zindywidualizowanego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej, bądź innej jednostki, której ustawa przyznaje status podatnika) do zapłaty na rzecz m.in. Skarbu Państwa podatku w określonej wysokości w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, determinowane jest (co do zasady) uzyskaniem przez podatnika tego podatku, dochodu w rozumieniu przepisów ustawy (a w określonych przypadkach przychodu). Obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, wyodrębnia dwie podstawowe grupy podatników: podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Każda z ww. kategorii podatników podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych reżimów prawnych. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), natomiast reguły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarte są w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Przepisy obu ww. ustaw przewidują także preferencje w postaci zwolnień podatkowych dla określonych grup podatników. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Jako wyjątek od reguły, muszą one być zatem interpretowane ściśle.

Wskazać należy także, że przewidziane w ustawach o podatkach dochodowych zwolnienia dzielą się na zwolnienia przedmiotowe oraz zwolnienia podmiotowe. Zwolnienia przedmiotowe charakteryzują się tym, że we wskazanych w ustawie okolicznościach, wyłączają z opodatkowania określone kategorie uzyskanych przez podatników przysporzeń majątkowych. Natomiast zwolnienia podmiotowe, skutkują zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku dochodowego określony krąg podmiotów. Dotyczą one zatem wyłącznie dochodów uzyskanych przez takiego podatnika (konkretnej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, podlegającej na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu), od których, gdyby nie ww. zwolnienie, podmiot ten byłby zobowiązany zapłacić podatek dochodowy. Określone w ustawach podatkowych zwolnienia, są zatem nierozerwalnie związane ze zobowiązaniem podatkowym konkretnego, indywidualnego podatnika tego podatku. W konsekwencji, zwolnienie podmiotowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zwolnienie z obowiązku uiszczania podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez podatnika tego podatku, pozostaje bez wpływu na obowiązki podatkowe innego podatnika, w tym także podatnika innego podatku dochodowego (osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych). Zwolnienie to wpływa bowiem wyłącznie na zobowiązanie podatkowe podatnika, któremu na mocy ustawy zostało przyznane.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący osobą fizyczną (podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych) zamierza nabyć akcje jednej z dwóch spółek komandytowo-akcyjnych (SKA X, bądź WSI SKA). Pośrednim udziałowcem tych spółek (poprzez posiadanie akcji w SKA Z, która jest bezpośrednio lub pośrednio akcjonariuszem ww. spółek) jest fundusz inwestycyjny zamknięty, tj. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, podlegający podmiotowemu zwolnieniu z tego podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że fundusz ten nie uiszcza w istocie podatku dochodowego od uzyskanych dochodów. Spółka komandytowo-akcyjna, której akcje nabędzie Wnioskodawca będzie posiadała niepodzielone i niewypłacone akcjonariuszom zyski z lat poprzednich, tj. z lat kiedy pośrednio wspólnikiem spółki był ww. fundusz. Wnioskodawca przewiduje, że część ww. zysku zostanie Mu wypłacona, jako akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy.

Rozpatrując kwestię powstania u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania wskazanej we wniosku dywidendy, na wstępie wskazać należy zasady opodatkowania podatkiem dochodowym takiego akcjonariusza.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepisy ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W celu prawidłowego ustalenia wysokości oraz momentu uzyskania przez osobę fizyczną dochodu, niezbędnym jest ustalenie właściwego momentu uzyskania przez nią przychodu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla określenia prawidłowego momentu uzyskania tego przychodu koniecznym natomiast jest ustalenie źródła przychodu, do którego zaliczyć należy przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Co do zasady, przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako przychody wspólnika spółki osobowej, należy zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile taką działalność (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) prowadzi sama spółka.

Stosownie bowiem do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Pamiętać przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza (działalność z której przychody należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej) to zatem taka aktywność, która ma charakter zarobkowy, prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły i z której przychody nie są zaliczane do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w tej spółce uzyskuje (co do zasady) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, powstanie tego przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzależnione jest od podjęcia przez stosowne organy spółki uchwały o przyznaniu (wypłacie) dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy). Natomiast moment uzyskania tego przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną jest taki sam jak akcjonariusza będącego osobą prawną. Potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 (dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych). Oznacza to, że - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się ww. uchwałach NSA - niebędący komplementaiurszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, w przeciwieństwie do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych, nie ustala na bieżąco w trakcie roku podatkowego przypadającej na niego części przychodów i kosztów uzyskania przychodu oraz nie uiszcza w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek. Jest on opodatkowany jedynie na poziomie dywidendy przyznanej mu na mocy podjętej uchwały niezależnie od tego, czy jest on osobą fizyczną, czy też osobą prawną.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż niezależnie od tego, akcje której ze wskazanych we wniosku spółek komandytowo-akcyjnych nabędzie Wnioskodawca przychód z tytułu udziału w tej spółce - w wysokości dywidendy - powstanie u niego dopiero na skutek podjęcia przez organy spółki stosownej uchwały o przyznaniu (wypłacie) dywidendy. Przychód ten będzie stanowić (co do zasady) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dywidenda ta opodatkowana będzie, stosownie do wyboru Wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych obliczonym przy zastosowaniu skali podatkowej, bądź też tzw. 19% podatkiem liniowym (o ile Wnioskodawca będzie spełniał warunki do korzystania z tej formy opodatkowania). Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy). Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 ww. ustawy).

Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że na zysk spółki, którego część w postaci dywidendy otrzyma Wnioskodawca, składać będzie się zysk z lat poprzednich, tj. z okresu, w którym wspólnikiem tej spółki (pośrednio poprzez uczestnictwo w innej spółce komandytowo-akcyjnej) był fundusz inwestycyjny zamknięty, tj. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych korzystający z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Jak już bowiem wskazano, zwolnienie to jest ściśle i nierozerwalnie związane z tym podatnikiem i nie może ono rzutować na powstanie zobowiązania podatkowego u innego podatnika (w tym także podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. opodatkowanego na podstawie przepisów ustawy, która w ogóle nie przewiduje ww. zwolnienia podmiotowego). Ponadto zauważyć należy, że także dla ww. funduszu, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) z tytułu udziału w tej spółce powstałby dopiero na skutek podjęcia przez organy spółki stosownej uchwały o wypłacie dywidendy. Nie podlegałby on jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem fundusz inwestycyjny zamknięty jest podmiotowo zwolniony z tego opodatkowania. Skoro wcześniej u ww. podatnika przychód (dochód) ten nie powstał (gdyż nie uchwalano i nie wypłacano mu dywidendy) to w ogóle nie może być mowy o jakimkolwiek zwolnieniu tej dywidendy z opodatkowania, tym bardziej w odniesieniu do innego podatnika - osoby fizycznej (Wnioskodawcy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.