IPPB1/415-1029/10-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.) oraz piśmie z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 13 lutego 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1029/10-2/MT, IPPP2/443-892/10-2/IG z dnia 28 stycznia 2011 r. (data nadania 31 stycznia 2011 r., data doręczenia 11 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania składników majątku wnoszonych aportem do spółki akcyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania składników majątku wnoszonych aportem do spółki akcyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo, począwszy od 2003 r. działalność gospodarczą pod nazwą "M." T. M. z siedzibą w P., wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy. Przedmiotem tej działalności są usługi marketingowe, sprzedaż produktów za pośrednictwem portalu internetowego oraz usługi najmu sprzętu wodnego.

W związku z powyższym, w ramach jednej działalności gospodarczej Wnioskodawca wyróżnia trzy części swojego przedsiębiorstwa:

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki akcyjnej część marketingową (usługową) swojego przedsiębiorstwa jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Działalność marketingowa nie jest powiązana organizacyjnie ani funkcjonalnie z pozostałym zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po jej wniesieniu aportem do spółki akcyjnej zadania pozostałych części przedsiębiorstwa, jak również zadania części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu będą mogły być bez żadnych przeszkód kontynuowane. Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi wyodrębnioną w nim komórkę, realizującą odmiennie zadania i niezależnie funkcjonującą. To wyodrębnienie ma charakter faktyczny i organizacyjny, a nie formalny ponieważ w działalności gospodarczej nie funkcjonuje zwykle - i tak jest w przypadku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - struktura oddziałów lub zakładów. Do każdej części przedsiębiorstwa przyporządkowani są inni pracownicy.

W ramach części marketingowej przedsiębiorstwa realizowane są samodzielnie zadania gospodarcze polegające na świadczeniu na rzecz innych przedsiębiorców usług w zakresie marketingu, nie związane ani ze sprzedażą za pośrednictwem portalu internetowego, ani z wynajmem sprzętu wodnego.

W skład aportu wejdą wszystkie związane z działalnością marketingową przychody i koszty oraz zobowiązania, umowy, prawa wynikające z tych umów i wierzytelności wyodrębnione finansowo przez Wnioskodawcę, jak również wszystkie składniki materiale i niematerialne związane z tą działalnością. Wykonywaniu zadań w zakresie działalności marketingowej służą składniki w postaci 2 biurek, 2 samochodów osobowych, komputera z oprogramowaniem systemowym i programu komputerowego zawierającego bazę danych wykorzystywanych w działalności marketingowej Wnioskodawcy.

W celu wniesienia aportu, dla części marketingowej (usługowej) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy sporządzony został - na podstawie ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych przychodów i kosztów - rachunek zysków i strat za rok 2008 i za rok 2009 oraz odrębny bilans za rok 2006 i za rok 2009 z wyszczególnieniem przyporządkowanych do tej części przedsiębiorstwa wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, aktywów obrotowych, należności długo i krótkoterminowych, inwestycji długo i krótko terminowych, rozliczeń międzyokresowych krótko i długoterminowych, pasywów, zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

Przedmiotem aportu będzie również zorganizowane stanowisko pracy stworzone na potrzeby części usługowej (marketingowej) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Obecnie zadania części marketingowej Wnioskodawcy wykonuje osobiście Wnioskodawca oraz osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia. Osobie, która obecnie wykonuje pracę na podstawie umowy zlecenia w związku z przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę na skutek wniesienia aportu zaproponowane zostaną nowe warunki pracy i płacy zgodnie z art. 23 ⁽¹⁾ § 5 Kodeksu pracy, który stanowi m.in., że pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków. Jeżeli w dacie wnoszenia aportu do wykonywania zadań części marketingowej zatrudnione będą również i inne osoby, zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 23 ⁽¹⁾ § 1 Kodeksu pracy i osoby te staną się z (z zastrzeżeniem § 5 tego artykułu) pracownikami spółki akcyjnej. Do spółki akcyjnej, do której aport ma być wniesiony zostanie również w ramach tego aportu wniesione prawo najmu pomieszczenia wykorzystywanego obecnie na potrzeby działalności marketingowej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 zostanie rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami.

Ad: 1

Zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, iż aby zespól składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, stanowi wyodrębnioną."komórkę" w działalności gospodarczej,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11 maja 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1840/97 użycie przez Ustawodawcę terminu zespół składników materialnych i niematerialnych oznacza, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki materialne i niematerialne będące we wzajemnych relacjach, takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy zorganizowana część jego przedsiębiorstwa w postaci części marketingowej (usługowej) warunki te spełnia, wobec czego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpi na podstawie art. 431 § 1 i § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w drodze zwykłego podwyższenia kapitału zakładowego, tj. na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz o emisji nowych akcji, w ramach tzw. subskrypcji prywatnej. Z Wnioskodawcą zostanie zawarta umowa o objęcie akcji, o której mowa w art. 432 § pkt 6 w zw. z art. 431 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Do wykonywania zadań w ramach działalności marketingowej służy zespół składników (materialnych i niematerialnych) wymienionych w opisie stanu taktycznego. Z tymi składnikami i z tą częścią działalności wiążą się zobowiązania dające się wyodrębnić spośród zobowiązań, które dotyczą innych części przedsiębiorstwa, Część marketingowa (usługowa) realizuje samodzielnie określone zadania gospodarcze i stanowi wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych w istniejącej jednoosobowej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie to zachodzi na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Działalność marketingowa wyodrębniona jest w strukturze jednoosobowej działalności gospodarczej poprzez wyłączne prowadzenie działań i usług marketingowych. Dla celów marketingowych zatrudniany jest pracownik, któremu powierzane są wyłącznie zadania związane z prowadzeniem działań marketingowych. O wyodrębnieniu finansowym działalności marketingowej świadczy wyodrębnienie ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych na konto działalności marketingowej oraz przyporządkowania określonych kosztów oraz zobowiązań tej działalności, czego potwierdzeniem są bilanse oraz rachunki zysków i strat za 2008 i 2009 r., wykonane w oparciu o zapisy księgi przychodów i rozchodów.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, działalność marketingowa (usługowa):

Z przedmiotu aportu nie zostaną wyłączone żadne zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którym można przypisać związek z działalnością marketingową. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ dla uznania, że wniesiona aportem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa aport ten powinien obejmować wszystkie elementy, w tym należności i zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, to w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą wniesione jako aport do spółki akcyjnej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Należy jednak zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki akcyjnej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tzw. część marketingową (usługową) przedsiębiorstwa, na którą składają się: wszystkie związane z działalnością marketingową przychody i koszty oraz zobowiązania, umowy, prawa wynikające z tych umów i wierzytelności wyodrębnione finansowo przez Wnioskodawcę, jak również wszystkie składniki materiale i niematerialne związane z tą działalnością. Przedmiotem aportu będzie również zorganizowane stanowisko pracy stworzone na potrzeby części usługowej (marketingowej) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Do spółki akcyjnej, do której aport ma być wniesiony zostanie również w ramach tego aportu wniesione prawo najmu pomieszczenia wykorzystywanego obecnie na potrzeby działalności marketingowej Wnioskodawcy.

W zamian za wniesioną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza objąć udziały w tej spółce. Jak wynika z wniosku wniesiony w formie aportu zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi organizacyjnie funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część w istniejącym przedsiębiorstwie i pozwala na samodzielne prowadzenie działalności.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego aportu może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź uznania ich za przedsiębiorstwo.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.