IPPB1/415-1026/12/16-5/S/AM - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III Wa 573/13 (data wpływu 31 marca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, który jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca planuje przystąpić jako akcjonariusz do kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: ",SKA 2"). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężny i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

Zbycia akcji w SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawcy zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy Ustawy PIT odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn, zm., dalej: Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku Wnioskodawca akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT. Na jego podstawie wskazać należy, iż dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14." W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f Ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie Wnioskodawca bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Wnioskodawcy. Z tego względu, iż akcje SKA 2 Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Taką interpretację przepisów Ustawy PIT potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą poniżej wskazane indywidualne interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 (znak IPPB2/415-495/10-2/MK), w której wskazano: "Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część."

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2008 r. (znak IPPB1/415-270/07-2/AŻ), w której wskazano: "Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (...) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia."

W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Zgodnie z jego brzmieniem "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych,z zastrzeżeniem ust. 3e."

Pamiętając, iż akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 nabytych w zamian wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

Analiza przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Wnioskodawcę jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą iż w przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2.

W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także indywidualna interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2012 r. (IPTPB2/415-778/11-2/Kr). Zdaniem Dyrektora "Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast w przypadku gdy zbywane akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, czyli kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie akcji."

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w SKA 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w analogicznej indywidualnej interpretacji z dnia 11 kwietnia 2012 r. (IPTPB2/415-55/1 2-2/Kr).

W dniu 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-1026/12-2/IF stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej:

* objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe,

* objętych za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 19 listopada 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika Pana K. T., pismem z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. Nr IPPB1/415-1026/12-4/IF (skutecznie doręczonym w dniu 7 stycznia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pełnomocnik Wnioskodawcy Pan K. T. w dniu 24 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2013 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-1026/12-2/IF z dnia 13 listopada 2012 r. uznającej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 5 sierpnia 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2682/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13 (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

sprawie spór dotyczy sposobu w jaki należy ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkłady niepieniężne.

Zdaniem Skarżącego w takim przypadku koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f" tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej.

Natomiast Minister Finansów stwierdził, że kosztem nabycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł przy nabyciu (objęciu) tego wkładu niepieniężnego. Za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać bowiem wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f" który to przepis stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, a więc również w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo - akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.

Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się spółka komandytowo - akcyjna (art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, do której wniesie m.in. wkłady niepieniężne oraz że przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem spełnione są wszystkie konieczne warunki dla zastosowania regulacji zawartej w ww. przepisie w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkłady niepieniężne.

Słusznie Skarżący podniósł, że stanowisko Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności również z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 1 (w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - wyjaśnienie Sądu), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art, 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Rozwiązanie prawne przyjęte w ww. przepisie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone.

Kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkłady pieniężne jest w rozpoznanej sprawie niesporna. Zarówno Skarżący, jak i Minister Finansów uznali, że w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ponieważ stanowisko to jest prawidłowe bezprzedmiotowe jest prowadzenie wywodu w tym zakresie.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi są zasadne. Stanowisko organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, co z może podważać zaufanie do organu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.