IPPB1/415-1025/08-2/JK - Wniesienie posiadanych udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Zamierza prowadzić działalność gospodarczą w Polsce poprzez utworzoną w Polsce spółkę osobową, o której mowa w Kodeksie spółek handlowych, w której będzie wspólnikiem. Wspólnikami spółki osobowej będą wyłącznie osoby fizyczne. Jako wkład niepieniężny do spółki osobowej Wnioskodawczyni wniesie udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wartość wkładu do spółki osobowej zostanie wyceniona według wartości rynkowej udziałów w dniu wniesienia wkładu i w takiej wartości będzie wskazana w umowie spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów w spółce kapitałowej, Wnioskodawczyni jako wspólnik (osoba fizyczna) spółki osobowej powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez wspólnika.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Regulacje prawne dotyczące osobowych spółek handlowych zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie np. z treścią art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z art. 28 k.s.h.). Według Wnioskodawczyni analogiczne regulacje znajdują zastosowanie do pozostałych osobowych spółek handlowych (w tym spółek jawnych). Wnioskodawczyni uważa, że z powyższych regulacji wynika, że osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, nie jest jednak osobą prawną. Osobowa spółka handlowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni elementem istotnym dla oceny, czy aport udziałów dokonany przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu p.d.o.f., jest charakter podatkowy samego aportu, tj. czy z perspektywy przepisów ustawy o p.d.o.f. czynność ta może być uznana za odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 a) ustawy o p.d.o.f. Według Wnioskodawczyni pomimo faktu, że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca.

Wnioskodawczyni zaznacza, że prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są "transparentne", natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki - np. art. 8 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). W związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przez utworzoną spółkę osobową. W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego (udziałów) do osobowej spółki handlowej nie może zostać uznane dla celów podatkowych za zbycie udziałów. W rezultacie, aport udziałów w spółce kapitałowej dokonany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (Wnioskodawczynię) do osobowej spółki handlowej tytułem wkładu nie może być uznany za czynność opodatkowaną podatkiem osobowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni podkreśla, że teza ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca wyraźnie więc przewidział, że w przypadku aportu jedynie objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu. Pojęcie kapitału zakładowego występuje jedynie w spółkach kapitałowych. Spółka osobowa (komandytowa / jawna) nie jest spółką kapitałową, więc przepis ten nie obejmuje swym zakresem aportów do Spółek osobowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 a przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. (tj. nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną) powstaje w dniu:

Według Wnioskodawczyni oznacza to zatem, że przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario objęcie udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej, przy czym teza ta znajduje w pełni zastosowanie z uwagi ma zamknięty katalog sytuacji, uznanych za przychody z kapitałów pieniężnych. Mając powyższe na względzie, Wnioskodawczyni uważa, że wniesienie przez niego udziałów w spółce kapitałowej tytułem aportu do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 27 września 2007 r., Nr 1433/GF/415-63a/07/KB, w którym organ podatkowy jednoznacznie wskazuje na brak podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w ramach art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem.

Zatem, wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Zatem wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które Wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie te zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.