IPPB1/415-1019/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych sprzedaży działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych sprzedaży lasu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 25 kwietnia 2008 r. sporządzonym przez notariusza w kancelarii notarialnej, ojciec Wnioskodawczyni Mirosław K. darował jej między innymi działkę niezabudowaną Nr 102 położoną we wsi Ż. Gm. S. powiat m. Darowizna została darowana do majątku osobistego Wnioskodawczyni. W akcie tym ojciec Wnioskodawczyni jednocześnie oświadczył, że zaprzestaje prowadzenia działalności rolniczej stosownie do przepisu art. 19 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 z późn. zm.). Aktem notarialnym z dn. 13 czerwca 2011 r. sporządzonym przez Teresę T. w M. w kancelarii przy ul. Ż. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową działkę na rzecz Adama i Katarzyny S.

Niezabudowana działka Nr 102 o pow. 4 ha 7300 m ² zgodnie z wypisem z rejestru gruntów to "grunty orne i lasy" - rubryka "opis użytku", powierzchnia lasów wynosi 2 ha 8500 m ^2. Przedmiotowa działka położona jest na terenie przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gm. S. pod planowane kompleksy leśne. W wymiarze podatku ustalonym przez wójta gm. S. za zaewidencjonowany las wymierzany był podatek leśny w pozostałym zakresie podatek rolny. Wartość lasu w akcie notarialnym z dn. 13 czerwca 2011 r. określono na kwotę 25000 zł. Adam i Katarzyna S. zakupioną działkę Nr 102 włączyli do swojego gospodarstwa rolnego i oświadczyli, że będą na niej prowadzić działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na sprzedaż nieruchomości Nr 102 stanowiącej grunty orne oraz lasy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, od sprzedaży przedmiotowej działki w zakresie gruntu ornego jak i lasu jest zwolniona od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie do dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Sprzedana przez Wnioskodawczynię działka Nr 102 wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła takiego charakteru (została w całości włączona do gospodarstwa rolnego p. S.). Z tego powodu Wnioskodawczyni uważa, iż korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego za prawidłowe, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lasu za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki Nr 102 o pow. 4 ha 7300 m ^2, nabytej w drodze darowizny w dniu 25 kwietnia 2008 r.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2. ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Z powyższego wynika, że lasy oznaczone symbolem Ls nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, zatem sprzedaż udziału w części przypadającej na las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzą gospodarstwa rolnego. Skoro tak, to sprzedaż nieruchomości leśnej nie jest sprzedażą gospodarstwa rolnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży działki Nr 102 o pow. 4 ha 7300 m ^2, nabytej w drodze darowizny w dniu 25 kwietnia 2008 r. Działka ta została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne i lasy. Powierzchnia lasów wynosiła 2 ha 8500 m ^2. Pozostała część to grunty orne.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest zatem czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przypadający na grunty orne korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Wnioskodawca wskazał, iż nabywcy przedmiotowej działki włączyli ją do swojego gospodarstwa rolnego i oświadczyli, że będą na niej prowadzić działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie w zakresie w jakim dotyczą przychodu przypadającego na grunty zakwalifikowane jako grunty orne.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego przypadający na las, nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego przypadający na grunty orne będzie mógł korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o ile istotnie nabywca tego gruntu nabędzie go w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Należy również podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.