IPPB1/415-100/12-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarcza której przedmiotem jest pośrednictwo ubezpieczeniowe świadczone na rzecz klientów z rynku B2B (bussines to bussines) oraz B2C (bussines to consumer). Ponadto - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - Wnioskodawca zamierza dokonywać obrotu papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi oraz walutami, przy czym działalność ta nie będzie prowadzona na zlecenie kontrahentów, lecz na rachunek prowadzonego przedsiębiorstwa. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest zatem zarówno pośrednictwo ubezpieczeniowe jak i obrót papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi oraz walutami. W związku z planowanymi transakcjami na giełdzie papierów wartościowych oraz na rynku walutowym Wnioskodawca zamierza otworzyć na własną firmę rachunki inwestycyjne oraz rachunki walutowe, za pośrednictwem których będzie dokonywał transakcji kupna i sprzedaży kontraktów terminowych. Wnioskodawca opodatkowuje swoją działalność na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., zwana dalej "ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody oraz koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, polegającą na obrocie papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi oraz transakcjami na rynkach walutowych, mogą być kumulowane z przychodami i kosztami uzyskania przychodów z tytułu działalności polegającej na pośrednictwie ubezpieczeniowym i w związku z tym wpływają łącznie na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w źródle - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody oraz koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, polegającą na obrocie papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi oraz transakcjami na rynkach walutowych określają wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza - podobnie jak przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością polegającą na pośrednictwie ubezpieczeniowym, o którym była mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. w katalogu źródeł przychodów sformułowanym w art. 10 wymienia w pkt 3 jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w pkt 7 tego artykułu: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca dla celów podatku dochodowego - traktuje w sposób odrębny przychody (koszty) uzyskane w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza oraz przychody (koszty) w źródle kapitały pieniężne.

Zakres przedmiotowy przychodów z kapitałów pieniężnych określa art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. - w art. 5a pkt 13 - definiuje pojęcie pochodnych instrumentów finansowych odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w katalogu instrumentów finansowych mieszczą się transakcje kupna i sprzedaży kontraktów terminowych oraz opcje walutowe, którą mają być m.in. przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Jak wynika z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym powołana ustawa wprowadza do zasady określonej w zacytowanym przepisie wyjątek. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 4 ww. ustawy zasady tej nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zajmował się m.in. obrotem papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi oraz walutami. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że przychody i koszty związane z tego rodzaju działalnością mogą - na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - być łączone z pozostałymi przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Po 297/10 "za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie frazy "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje bardzo szeroko.". Nieco inaczej, ale również potwierdzając rozumowanie Wnioskodawcy, potraktował to zagadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 208/10). W jego ocenie "... art. 30b ust. 4 u.p.d.f. należy rozumieć w ten sposób, że zasady opodatkowania ww. "strumienia" przychodów wskazanego w art. 30b ust. 1 u.p.d.f. nie mogą być stosowane do tych podatników, u których odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wyłączenie przewidziane w art. 30b ust. 4 u.p.d.f. dotyczy zatem wyłącznie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tylko przez tych podatników, którzy za przedmiot działalności mają odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. i realizację praw z nich wynikających, tj. przedsiębiorców, którzy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej odpłatnie zbywają papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i realizują prawa z nich wynikające. Wówczas do ww. podatników prowadzących działalność gospodarczą możliwe jest zastosowanie ogólnych zasady opodatkowania art. 9a, art. 14, art. 27, art. 30c u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d..f."

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie będzie prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie m.in. obrót papierami wartościowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi oraz walutami.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko wyrażone we wniosku potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-1147/08-5/ES) stwierdził m.in., że "z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.).

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego przyjąć należy, iż przez zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe oraz pochodnymi instrumentami finansowymi i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, iż skutkiem powołanego wcześniej przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Z opisu przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarcza, której przedmiotem jest pośrednictwo ubezpieczeniowe. Ponadto - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać obrotu papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi oraz walutami. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest zatem zarówno pośrednictwo ubezpieczeniowe jak i obrót papierami wartościowymi, instrumentami pochodnymi oraz walutami.

Reasumując, przyjmując za Wnioskodawcą, iż przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i Wnioskodawca będzie dokonywał tych transakcji, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu jak również poniesione koszty uzyskania przychodów należy rozliczyć według zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W rezultacie będą one stanowić podstawę opodatkowania łącznie z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie ubezpieczeniowym, ponieważ jest to jedno źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo podkreślić, należy, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jak również wyroki sadów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna oraz wyroki sadów administracyjnych nie maja mocy wiążącej dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.