IPB_1/449-11/06/I - Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz gdy kwota akcyzy nie jest pobierana.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 13 lipca 2005 r. Nr PP/443-110/05/BKJ-41552 wydane dla Podatnika "X" stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, do których stosowana jest procedura zawieszenia poboru akcyzy w ten sposób, że uznaje stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2005 r. za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. Podatnik "X" zwrócił się do Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, do których stosowana jest procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. wniosku wynika, iż Podatnik "X" dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych zarówno poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Dokumentowanie i ewidencjonowanie sprzedaży wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy uwzględnia obciążenie nabywcy podatkiem akcyzowym z tytułu zrealizowanej sprzedaży (akcyza ta wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Natomiast przy realizacji sprzedaży wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy faktura sprzedaży nie uwzględnia obciążenia nabywcy podatkiem akcyzowym (wartość netto sprzedaży nie zawiera podatku akcyzowego).

W związku z powyższym Podatnik sformułował następujące pytanie: jak określić prawidłowo podstawę opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż wartość akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma bowiem wpływu na podleganie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jeżeli więc przedmiotem sprzedaży w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i niekorzystający ze zwolnienia w tym podatku, to wartość podatku akcyzowego określona na podstawie stosownych przepisów (akcyza zawieszona) zwiększa na mocy przepisu szczególnego - art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2005 r. Nr PP/443-110/05/BKJ-41552 Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku, wskazując jako podstawę prawną art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22 i art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W myśl art. 29 ust. 20 cyt. ustawy w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Dalej stwierdził, że w związku z faktem, iż w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział przyjęcia innej podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przepis ten będzie miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od zastosowanej wobec tego towaru procedury.

Jednocześnie w postanowieniu powyższym organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) z dniem 1 czerwca 2005 r. zmieniono brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując weryfikacji ww. postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Natomiast zgodnie ze znowelizowanym - od dnia 1 czerwca 2005 r. - brzmieniem ww. art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 20 ww. ustawy w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Jeżeli przedmiotem dostawy towarów są wyroby akcyzowe zharmonizowane dostarczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), pobór akcyzy jest zawieszony - akcyza nie jest pobierana.

Zatem w sytuacji, w której następuje dostawa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i gdy kwota akcyzy nie jest pobierana, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wlicza się kwoty tego podatku. Podatek akcyzowy bowiem nie jest wymagany, nie może być zatem pobierany. Przepis dotyczący obliczania podstawy opodatkowania odnosi się do faktycznie należnej kwoty podatku, a nie do hipotetycznej kwoty tego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 sierpnia 2006 r. Nr PT2/PP2-813-234-1/05/BU/356.

W świetle powyższego stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 19 kwietnia 2005 r., iż w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i niekorzystający ze zwolnienia w tym podatku, to wartość podatku akcyzowego określona na podstawie stosownych przepisów (akcyza zawieszona) zwiększa na mocy przepisu szczególnego - art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Zatem nieprawidłowe jest również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzające to stanowisko podatnika.

Stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Skoro, jak wykazano powyżej, dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja przepisów prawa podatkowego stwierdzająca, że przepis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od zastosowanej wobec tego towaru procedury jest nieprawidłowa, stwierdzić należy, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 13 lipca 2005 r. Nr PP/443-110/05/BKJ-41552 rażąco narusza prawo, co tym samym uzasadnia jego zmianę w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy nadmienić, iż pismo z dnia 28 grudnia 2006 r., w którym ujęto pytania odnośnie konsekwencji, jakie wywoła zmiana decyzji dokonana w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności braku obowiązku wystawiania faktur korygujących za minione okresy, uznano jako nowy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wniosek z dnia 28 grudnia 2006 r. zostanie przekazany do załatwienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji decyzji.

Na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej niniejsza decyzja wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Od decyzji służy odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a), w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.