IP-PP2-443-987/08-2/SAP - Czy w związku z nabyciem opodatkowanych podatkiem VAT „usług wsparcia”, związanych z bieżącym funkcjonowaniem Podatnika, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach, jako jej podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług doradczych od Spółki dominującej w grupie kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług doradczych od Spółki dominującej w grupie kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, jak również pozostałe istotne spółki z grupy kapitałowej, zawarła umowę ze spółką dominującą, której celem ma być m.in. prawidłowa restrukturyzacja sektora energetycznego, w tym optymalne określenie kształtu Polskiej G E. Wszystkie spółki, wchodzące w skład grupy kapitałowej i będące spółkami powiązanymi, powinny ze sobą współpracować I koordynować działania w celu realizowania celów strategicznych grupy. W szczególności grupa powinna zwiększyć rentowność, obniżyć koszty operacyjne, finansowe, poprawić konkurencyjność i efektywność, zapewniając w konsekwencji wzrost wartości całej grupy. Spółka dominująca grupy, na mocy umowy zobowiąże się m.in. do:

Za wykonywanie wskazanego wyżej doradztwa Spółce dominującej należeć się będzie stosowne wynagrodzenie, skalkulowane według algorytmu przewidzianego w umowie. Jest ono kalkulowane w szczególności na podstawie takiego miernika, jakim jest "wartość" pracy pracowników czy działu, który musiałby być zaangażowany w potencjalne doradztwo na rzecz spółek z grupy, powiększona o narzut 7% (a więc nie po tzw. kosztach) oraz koszty zakupów zewnętrznych związanych z wykonywaniem umowy, a poniesionych przez Spółkę dominującą. Wynagrodzenie roczne netto będzie kalkulowane z góry na podstawie kosztów planowanych do poniesienia przez każdą ze spółek grupy, jednak faktury wystawiane będą co miesiąc, z założenia na 1/12 tej skalkulowanej kwoty oraz na wysokość faktycznie poniesionych kosztów zakupu usług zewnętrznych. Roczne zaplanowane wynagrodzenie netto będzie podlegało weryfikacji co sześć miesięcy, za okresy styczeń - czerwiec oraz lipiec - grudzień (okresy rozliczeniowe). Po dokonaniu takiej weryfikacji zgodności przyjętych wartości budżetowanych oraz planowanego zaangażowania w świadczenie usług z wartościami rzeczywistymi oraz rzeczywistym zaangażowaniem, w przypadku wystąpienia odchyleń między tymi wartościami zostaną odpowiednio wystawione faktury korygujące. Podstawą do wystawienia faktury korygującej będzie raport przekazany przez Spółkę dominującą spółce z grupy, obejmujący zestawienie z wykonania prac wraz z rzeczywistym zaangażowaniem w świadczenie usług oraz rzeczywistym kluczem podziałowym zastosowanym do alokacji kosztów, za poprzedni okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem opodatkowanych podatkiem VAT "usług wsparcia", związanych z bieżącym funkcjonowaniem Podatnika, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach, jako jej podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych...

Zdaniem Spółki w sytuacji przedstawionej we wniosku odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. Uznając ponoszone wydatki na "usługę wsparcia" co do zasady za koszty uzyskania przychodów, należy zauważyć, że powierzenie Spółce dominującej przez spółki z grupy kapitałowej de facto zarządzania całą grupą jest racjonalne i służy pośrednio uzyskiwaniu przychodów przez te spółki, a wprost służy zabezpieczeniu i utrzymaniu źródła przychodów. Spółki zależne należące do grupy uzyskają w szczególności oszczędności unikając konieczności zatrudniania dodatkowych specjalistów czy wręcz tworzenia nowych działów pracowniczych, skupiając się na swojej podstawowej działalności. W efekcie zaś prawidłowo prowadzonej strategii całej grupy, każda Spółka w niej działająca może uzyskać dodatkowych kontrahentów, rozszerzyć swoją sprzedaż i osiągnąć dodatkowe przychody. Zatem wynagrodzenie na rzecz Spółki dominującej powinno stanowić koszty uzyskania przychodów Podatnika, który korzysta z usług wsparcia i koordynacji. Jeśli zaś stanowi ono koszty uzyskania przychodów, to nie ma wątpliwości, że nabywanie wskazanych usług służy prowadzonej przez spółkę z grupy kapitałowej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (co do zasady stawką 22%). Konsekwencją zaś uznania, że zakupy służą choćby pośrednio podstawowej działalności opodatkowanej (a doradztwo i zarządzanie niewątpliwie temu służą oraz że nie istnieje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźne wyłączenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów, a także nie ma specjalnych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazanymi zakupami, jest to, że podatek wykazany przez Spółkę dominującą jako należny za świadczenie usług podlega co do zasady odliczeniu od podatku należnego Spółki nabywającej usługę. Odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, można dokonać w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, mając jednak na względzie przepis art. 86 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym odliczenia nie można dokonać wcześniej, niż z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Zdaniem Spółki, nic nie stoi na przeszkodzie w rozliczaniu w miesiącu otrzymania faktury podatku naliczonego związanego z płaconym i fakturowanym co miesiąc wynagrodzeniem za usługę. Pomimo bowiem że wynagrodzenie jest kalkulowane rocznie, a jako swego rodzaju okresy rozliczeniowe wskazano półrocza, to jednak strony w umowie zamierzają określić, że "za każdy miesiąc świadczenia usług Zleceniobiorca będzie wystawiał fakturę". Wskazuje to zatem, że usługi będą świadczone w systemie ciągłym. Nie ma w konsekwencji znaczenia dla możliwości odliczania podatku naliczonego, że co miesiąc nie jest weryfikowana rzeczywista wartość świadczenia na rzecz podatnika korzystającego z "usług wsparcia" - ważne jest, że usługi są świadczone. Urealnienie zaś wysokości tego wynagrodzenia w odniesieniu do rzeczywiście otrzymanych świadczeń, następujące po umówionych okresach rozliczeniowych, nie ma, zdaniem Podatnika, wpływu na kwestię rozliczenia podatku naliczonego w poprzednich okresach, a ewentualne faktury korygujące przekazane przez Spółkę dominującą powinny być przez usługobiorcę rozliczane na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług, pod warunkiem jednakże, iż usługi te są wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, a w sprawie nie ma zastosowania żaden przepis szczególny ograniczający to prawo.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług należy wskazać, iż podstawową zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie - w myśl ust. 11 tego artykułu - może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Z powyższych przepisów wynika, że podatek VAT naliczony powinien być wykazany w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za okres następny. Wskazać tutaj jednakże należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Powyższej zasady nie stosuje się zatem do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT. Jak więc wynika z ww. przepisu, w sytuacji otrzymania faktury (o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a)), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - termin odliczenia ulega zawieszeniu do momentu, w którym zostanie na jego rzecz wykonana usługa.

Należy wyjaśnić, iż pojęcie "sprzedaży ciągłej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, iż przez taką sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W Słowniku Języka Polskiego pod red. M. S (PWN 2002) wyraz "ciągły" - określony jest jako: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość. Również w sytuacji, gdy np. na podstawie zawartej umowy systematycznie lub w miarę potrzeb (ale z dużą częstotliwością) świadczone są usługi, a ich rozliczenie następuje np. raz w miesiącu, raz w kwartale lub raz w r., uznać można, iż są to usługi o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym zatem jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku usługi są usługami o charakterze ciągłym. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego przedmiotowe usługi świadczone są systematycznie na podstawie zawartej umowy. Natomiast z przedstawionego we wniosku własnego stanowiska w sprawie wynika, że w umowie określony jest okres rozliczenia za ww. usługi.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi). W przypadku usług ciągłych (jeżeli strony nie ustanowiły odrębnie) przyjmuje się, że każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usługi i rodzi obowiązek podatkowy. Należy zauważyć, iż wymienione we wniosku usługi nie są usługami, co do których ma zastosowanie szczególny obowiązek podatkowy wynikający z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też w stosunku do ww. usług Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z ogólną zasadą, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, uwzględniając fakt wykonania ww. usług.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przedmiotowych usług oraz terminu odliczania tego podatku, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.