IP-PP2-443-94/08-2/ASi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru.

Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że na przykład dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta w określonej wielkości, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy, że spełnienie takich warunków jak realizacja na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów czy też terminowe zapłaty - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów dokonanych na rzecz podmiotu, który grupuje i inne podmioty gospodarcze. Czynności stanowiące dostawę towaru dla uprawnionych, nie mogą poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę.

Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki NSA z 6 lutego 2007 r. sygn. I FSK 94/06, NSA z 28 sierpnia 2007 r. sygn. I FSK 1109/06, wyrok WSA z 22 maja 2007 r. sygn. III SA/WA 4080/06. Również interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie (1401/PH-I14407/14-46/07/KO) potwierdza nasze stanowisko. Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 6 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 5, definiującym dostawę towarów oraz artykułem 7, zawierającym definicję importu, stanowią podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania (por. K. K w: K. S: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. B, W 2004, s. 127). Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w/s F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. C w: K. S: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. B, W 2004, s. 112).

Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi), ale w ramach tej samej transakcji. Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Naszym zdaniem premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Odnośnie formy dokumentowania premii pieniężnych za spełnienie określonych warunków, przyjmując, że nie podlegają one ustawie o VAT naszym zdaniem odpowiednim dokumentem będzie nota księgowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca przyznaje swoim kontrahentom premie warunkowe. Nabywca towarów aby je otrzymać musi spełnić różnorakie warunki, np.: terminowe płatności, zrealizowanie określonego pułapu obrotów, utrzymanie w dostępności pełnego asortymentu danej grupy towarów, nabywanie towarów tylko od firmy Wnioskodawcy.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne.

Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, zrealizowanie określonego pułapu obrotów, utrzymanie w dostępności pełnego asortymentu danej grupy towarów, nabywanie towarów tylko od jednego dostawcy czy też realizowanie obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym oraz gdy premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (handel artykułami spożywczymi-dystrybucja) zawiera ze swoimi kontrahentami (odbiorcami) umowy handlowe, w których określa warunki współpracy.

A mianowicie, Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczać towary swoim odbiorcom. Ponadto niektóre umowy nakładają na Wnioskodawcę obowiązek przekazywania na rzecz kontrahenta (nabywcy) premii pieniężnej warunkowej za terminowe płatności, zrealizowanie określonego pułapu obrotów, za utrzymanie w dostępności pełnego asortymentu danej grupy towarów, nabywania towarów tylko od Spółki. Premia ta jest liczona w% od zrealizowanego przez nabywcę obrotu netto towarami Wnioskodawcy w określonych w umowie okresach rozliczeniowych.

Należy zauważyć, że w rzeczywistości w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Na rzecz takiego wniosku przemawia w szczególności okoliczność, że wypłaty przedmiotowych premii nie były związane z konkretnymi dostawami towarów. Poza tym czynności te były odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane było przez dostawcę, zazwyczaj po zakończeniu okresu rozliczeniowego).

W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Nie można zatem uznać tej zależności jako czynność podwójnie opodatkowaną, gdyż w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje.

Z treści wniosku nie wynika, aby możliwe było powiązanie premii z konkretną dostawą (lub dostawami), a zatem aby mogła ona być potraktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Premia pieniężna, która nie może być uznana za rabat stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

To powoduje, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Dokonując analizy przedstawionych stanów faktycznych wynika, iż pomiędzy stronami istnieją porozumienia, które określają zasady współpracy oraz czynniki jakie muszą zostać spełnione aby kontrahent nabył uprawnienie do uzyskania premii pieniężnej. Zatem po uzyskaniu uprawnienia do wypłacenia premii pieniężnej, premia taka nie ma charakteru dobrowolnego. Pozwala to na stwierdzenie, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje swoistego rodzaju relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

Tak więc pojęcie "świadczenie usług" obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez podatnika, ale również niewymagające aktywnego działania. Świadczeniem usług jest także zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i powstrzymaniu się od działania, może to być też jakiekolwiek inne świadczenie będące treścią zobowiązania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż premia jest formą wynagrodzenia za wykonane czynności tj.: terminowe płatności, zrealizowanie określonego pułapu obrotów, utrzymanie w dostępności pełnego asortymentu danej grupy towarów, nabywania towarów tylko od Spółki.

Zatem realizowanie tych założeń stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku przyznawania premii swoim odbiorcom, kontrahenci ci, są zobowiązani do udokumentowania otrzymanej premii, zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy fakturą spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Ad. 2

Wnioskodawca w ramach tej samej działalności przyznaje premie bezwarunkowe, która również jest liczona% od zrealizowanego przez nabywcę obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym.

Spółka dodała, iż Kontrahentowi przysługuje ta premia po zakończonym okresie rozliczeniowym bez spełnienia żadnych warunków.

Po okresie rozliczeniowym jest wystawiana korekta faktur sprzedaży zbiorcza, w której wymienione są wszystkie faktury z danego okresu. Jest ona wystawiana w następnym okresie rozliczeniowym.

W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W momencie gdy Wnioskodawca wystawia najpierw fakturę VAT, a potem w wyniku udzielonego rabatu, wystawia fakturę korygującą to należy uznać to za rabat.

Przepisy nie określają wprost możliwości wystawiania faktur zbiorczych i nie posługują się taką nazwą. Jednak w praktyce można wystawić faktury zbiorcze dotyczące udzielonych rabatów lub opustów odnoszące się do większej ilości faktur pierwotnych.

Zasady wystawiania faktur korygujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Zbiorcza faktura powinna spełniać wymogi określone w przepisach ww. rozporządzenia, odnoszące się do faktur korygujących. W szczególności faktura zbiorcza powinna posiadać numer kolejny oraz datę jej wystawienia, numery faktur, których dotyczy korekta, ich łączne wartości netto, brutto, a także VAT w rozbiciu na poszczególne stawki, nazwę towaru lub usługi objętej rabatem, kwoty i rodzaje udzielonego rabatu oraz kwoty pomniejszenia podatku należnego. Ponadto zbiorcza faktura korygująca powinna zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA.

Zatem w zakresie dokumentowania udzielonych rabatów należy uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

Ad. 3

Odnośnie stanowiska Strony dotyczącego uznania otrzymanych premii od swoich dostawców, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wypłacane Spółce premie z tytułu uzyskiwania przez nią odpowiedniego poziomu obrotów, a także spełnianie innych warunków uprawniających do uzyskania premii pieniężnej następuje, tak jak w pkt 1, w wyniku odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę, który nabywa towary od swoich dostawców, i w rezultacie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Świadczenie tych usług powinno zostać udokumentowane przez Spółkę, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakturą spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 978 z późn. zm.).

Ponadto należy podkreślić, iż powołane przez Stronę wyroki:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06),

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007 r. (sygn. I FSK 1109/06),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 4080/06),

są rozstrzygnięciem danych konkretnych przypadków, wiążą sądy tylko w tym zakresie i nie mogą one być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są z zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie, a orzeczenie podejmowane jest w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Nie znając wyczerpującego stanu faktycznego organ podatkowy nie może opierać się na ustaleniach sądów bądź innych organów.

W związku z powyższym powołane wyroki nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.