IP-PP2-443-831/08-2/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 20 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polega na dystrybucji napojów alkoholowych. W ramach tej działalności Spółka zawiera ze swoimi Kontrahentami umowy i porozumienia handlowe (dalej: Umowy) regulujące zasady przyznawania premii pieniężnych. Co do zasady, wypłata premii pieniężnych uzależniona jest wyłącznie od wartości towarów zakupionych od Spółki przez danego Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (w zależności od uzgodnień - miesięcznym, kwartalnym, rocznym lub innym). Jednocześnie Kontrahenci nie są zobowiązani do przekroczenia wyznaczonego progu zakupów, co oznacza, ze zakupy dokonywane są dobrowolnie i Spółka nie może żądać od kontrahentów dokonania zakupów na poziomie uprawniającym do otrzymania premii. W szczególności niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Premie pieniężne wypłacane są przez Spółkę po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie faktur VAT lub not obciążeniowych wystawianych przez kontrahentów. Jednocześnie Spółka nie ma możliwości przyporządkowania udzielonych premii do konkretnych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż po 1 stycznia 2008 r. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Kontrahentów Spółki dokumentujących otrzymanie przez nich premii pieniężnych, ponieważ premie pieniężne otrzymywane przez Kontrahentów za przekroczenie w danym okresie rozliczeniowym ustalonego poziomu zakupów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki premia pieniężna z tytułu przekroczenia przez Kontrahentów w danym okresie rozliczeniowym ustalonego poziomu zakupów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie od 1 stycznia 2008 Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Kontrahentów dokumentujących otrzymanie premii pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego kwoty podatku wykazane na fakturach dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazano powyżej, premia pieniężna należy się kontrahentowi za osiągnięcie określonego pułapu obrotu tj. zakupienie od dostawcy przez Kontrahenta określonej ilości lub wartości towarów w danym okresie rozliczeniowym. Przekroczenie przez Kontrahenta określonego poziomu zakupów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatkowaniu podatkiem VAT podlegają min.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług uważa się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podobne regulacje w tym zakresie zawierają przepisy art. 14 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż premie pieniężne nie stanowią ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie określa, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Zdaniem Spółki, dokonywanie zakupów przez Kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT jako dostawa towarów. Nie można więc uznać samego zrealizowania przez Kontrahenta określonego poziomu zakupów za świadczenie usługi, gdyż na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji kupna - sprzedaży, czyli dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania VAT tej samej czynności, co stoi w sprzeczności zarówno z polskimi regulacjami podatkowymi, jak również przepisami unijnymi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), w którym wskazano m.in., że: " (...) opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji". W przywołanym wyroku NSA wyraźnie wskazał, że podwójne opodatkowanie narusza konstytucyjne zasady równości i powszechności opodatkowania, wyrażone w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, co było przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo, orzeczenie z dnia 25 października 2004 r. - sygn. akt SK 33/03). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r. (sygn. I FSK 1109/06), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Po 287/07) oraz WSA w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4080/07).

Zakaz podwójnego opodatkowania VAT tej samej transakcji wynika również jednoznacznie z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał). Trybunał niejednokrotnie wskazywał, iż na gruncie wspólnotowych regulacji w zakresie VAT niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie VAT jednej transakcji (przykładowo orzeczenie w sprawie C-50/88 Heinz Kuhne przeciwko Finanzamt Munchen III).

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko potwierdzone zostało także przez organy podatkowe. W decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 września 2007 r. (sygn. 1401/PH-l/4407/14-46/07/KO) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż bonus roczny za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi odrębnego obowiązku podatkowego w podatku VAT, ponieważ podlega opodatkowaniu VAT w ramach transakcji kupna - sprzedaży towarów.Dodatkowo na poparcie tezy, że nie każda płatność dokonywana pomiędzy podatnikami VAT stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, Spółka pragnie wskazać wyrok ETS z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Mirror Group plc (sygn. C-409/98). W wyroku tym Trybunał uznał, że premia pieniężna otrzymana z tytułu wyrażenia zgody na przystąpienie do umowy najmu długoterminowego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług dla celów podatku VAT. Fakt, iż podmiot dokonuje płatności w zamian za określone działanie drugiej strony nie musi bowiem oznaczać, iż płatność ta jest dokonywana tytułem wyświadczonych usług, a samo wyrażenie zgody na zawarcie umowy, w zamian za które wypłacana jest premia pieniężna nie stanowi świadczenia usług na gruncie VAT. Stanowisko Spółki, zgodnie z którym premie wypłacane przez nią kontrahentom tytułem osiągnięcia odpowiedniego poziomu zakupów nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, znajduje więc potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, a w szczególności przywołane orzeczenia NSA i WSA uznać należy, iż wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów premie pieniężne za przekroczenie określonego progu zakupów nie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, premie pieniężne powinny zostać udokumentowane dokumentem innym niż faktura VAT (np. notą uznaniową wystawianą przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawianą przez Kontrahenta). Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż przyjęty w ramach Umów sposób kalkulacji premii pieniężnych uniemożliwia przyporządkowanie wypłacanych premii pieniężnych do konkretnej dostawy towarów realizowanej na rzecz Kontrahenta Spółki. Wynika to z faktu, iż premia wypłacana jest za przekroczenie przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, rocznym lub innym) określonego poziomu zakupów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki wypłacane przez nią na rzecz Kontrahentów premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane poprzez notę księgową W konsekwencji, jeżeli Spółka otrzyma fakturę VAT dokumentującą premię pieniężną (w okresie od 1 stycznia 2008 r.) nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 88 usta 3a pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana taką fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podstawą do prawidłowego określenia skutków podatkowych w przedstawionym stanie faktycznym czynności polegającej na wypłacaniu premii pieniężnej jest określenie, jaki charakter ma działanie będące przedmiotem pytania.

Zgodnie z definicją słowo "świadczyć" oznacza - wykonywać coś dla kogoś, na rzecz kogoś, robić dla kogoś coś dobrego ("Popularny słownik języka polskiego", red. naukowy prof. dr hab. B D, wyd. W 2000). W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że świadczenie może polegać na: 1. dare - daniu czegoś; 2. facere - czynieniu czegoś; 3. non facere - nieczynieniu czegoś; 4. pati - znoszeniu czegoś. Pomiędzy Spółką a Kontrahentami istnieją umowy, które określają zasady współpracy oraz czynniki jakie muszą zostać spełnione, aby Kontrahenci nabyli uprawnienie do uzyskania premii pieniężnej, zaś Spółka była zobowiązana do jej wypłaty. Zatem po spełnieniu przesłanek określonych w umowie, u Spółki powstaje obowiązek wypłacenia premii pieniężnej - premia taka nie ma charakteru dobrowolnego. Pozwala to na stwierdzenie, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Wobec czego w takim przypadku należy stwierdzić, iż premia jest formą wynagrodzenia za wykonane czynności tj.: realizowanie zakupów o określonej wartości lub zakupienie określonej ilości towarów. Z przedłożonego wniosku wynika, iż celem zawartych umów nie jest, jak w przypadku udzielenia nabywcy rabatu, zmniejszenie ceny jednostkowej nabywanych produktów, lecz dodatkowe przyznanie Kontrahentom pewnej kwoty pieniężnej z tytułu zakupu określonej ilości produktów lub z tytułu zakupu produktów określonej wartości. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby wypłacone wynagrodzenie obniżało wartość obrotu - jak w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem Spółka nie jest również zobowiązana do wystawienia faktur korygujących, o których mowa w przepisie § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmi: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania, zarówno w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., jak i w brzmieniu obowiązującym uprzednio, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, gdyż czynność udokumentowana przedmiotowymi fakturami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w sprawie stan faktyczny oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług, o których mowa we wniosku, o ile w sprawie nie znajdą zastosowanie inne ograniczenia przedmiotowego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.