IP-PP2-443-769/07-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu 27 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku przy podziale Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku przy podziale Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Uwarunkowania prawno-gospodarcze

Do lipca 2004 r. Spółka (dalej: X lub Spółka) prowadziła działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach, tj.: zajmowała się działalnością przesyłową jako Operator Systemu Przesyłowego (OSP) oraz działalnością w zakresie obrotu energią elektryczną. W związku z wymogami prawa Unii Europejskiej, w szczególności Dyrektywy UE z dnia 26 czerwca 2003 r. (2003/54/WE), zaistniała konieczność wyodrębnienia z X działalności w zakresie przesyłu energii - zgodnie z treścią art. 10 tej dyrektywy OSP powinien być niezależny w sensie prawnym, organizacyjnym oraz decyzyjnym od jakiejkolwiek działalności niezwiązanej z przesyłem energii. W ramach realizacji powyższego celu X utworzyła odrębną spółkę - CCC (CCC lub Spółka przejmująca). Podmiot ten uzyskał koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jednocześnie, w 2004 r. cały majątek niezbędny do prowadzenia działalności przesyłowej został udostępniony CCC przez X do używania na podstawie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa przesyłowego. W efekcie powyższych zmian, X nie prowadzi obecnie działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej - działalność ta została w całości wydzielona do odrębnego podmiotu.

W związku z przyjęciem w dniu 28 marca 2006 r. przez Radę Ministrów Programu dla elektroenergetyki, X stanęła przed koniecznością podjęcia dalszych działań restrukturyzacyjnych. Program dla elektroenergetyki zawiera całościową koncepcję restrukturyzacji polskiego sektora elektroenergetycznego, mającą na celu zapewnienie jego efektywności poprzez obniżenie kosztów wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, wzrost bezpieczeństwa energetycznego i niezawodności dostaw oraz ograniczenie wpływu energetyki na środowisko. Jednym z celów Programu jest również realizacja wymogów wynikających z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity, Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), w szczególności art. 9k tej ustawy, zgodnie z którym Operator Systemu Przesyłowego działa w formie spółki akcyjnej, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. CCC stał się jednoosobową spółką Skarbu Państwa z dniem 31 grudnia 2006 r. Z punktu widzenia X, dalsza realizacja Programu dla elektroenergetyki wymaga trwałego wyposażenia CCC w majątek służący do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej - zgodnie z planami właścicielskimi cel ten zostanie osiągnięty w drodze wydzielenia z X majątku służącego do prowadzenia działalności przesyłowej na rzecz CCC w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - czyli w drodze podziału X przez wydzielenie.

W wyniku podziału X w trybie art. art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, CCC stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków X wskazanych w planie podziału (sukcesja generalna częściowa). Jednocześnie jednak, nie ustanie byt prawny X, a jedynie majątek przesyłowy służący działalności OSP zostanie przejęty przez CCC.

Oznacza to, iż po dniu podziału, X nie będzie już wykonywała działalności związanej z dzierżawą infrastruktury przesyłowej, niemniej Spółka nadał będzie prowadzić działalność np. w zakresie obrotu energią elektryczną.

Podział X planowany jest na grudzień 2007 r. - zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dzień wydzielenia) ma nastąpić 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w ramach podziału X nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych. Niemniej księgi Spółki zostaną zamknięte w związku z zakończeniem roku podatkowego.

Opis przedsiębiorstwa podlegającego wydzieleniu

Przedmiotem wydzielenia na rzecz CCC ma być wskazany w planie podziału zespół składników majątkowych i niemajątkowych, na który składać się będzie m.in. funkcjonująca sieć przesyłowa wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi (służąca już obecnie CCC do prowadzenia działalności przesyłowej). Zarówno wydzielana część X, jak i część pozostająca w Spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. 53, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), co zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydanym na rzecz X Pismo to zostało wydane w stanie faktycznym, który nie uległ zmianie. Od 1 czerwca 2007 r. zorganizowana część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem wydzielenia z X posiada także status zakładu samodzielnie sporządzającego bilans (dalej: Zakład) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) - co z kolei zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2007 r. (sygn. 1471/VURI/443-44/1/07/RB) wydanym na rzecz X. Wraz z majątkiem przesyłowym na rzecz CCC zostaną przeniesione wszelkie prawa i obowiązki związane z tym majątkiem, w tym wszelkie umowy dotyczące wydzielanego majątku zawarte z osobami trzecimi (m.in. umowy z dostawcami lub podmiotami wykonującymi prace inwestycyjne na majątku przesyłowym należącym do Spółki i przenoszonym na rzecz Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie). Ponadto, pomiędzy X (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w ramach X), a CCC wykonywane są wzajemne świadczenia (m.in. wynikające z umowy dzierżawy, umowy o zarządzenie przedsięwzięciami inwestycyjnymi itp.). Umowy dotyczące tych świadczeń są również uwzględnione w planie podziału, jako objęte sukcesją prawną na rzecz CCC.

W odniesieniu do wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów z osobami trzecimi, wydzielenie oznacza automatyczne przeniesienie w wyniku sukcesji cywilnoprawnej na CCC wierzytelności przysługujących dotąd X oraz zobowiązań obciążających X, związanych w wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w przypadku umów zawartych pomiędzy X i CCC (i uwzględnionych w planie podziału) na dzień podziału nastąpi konfuzja uprawnień i obowiązków wynikających z tych umów, której skutkiem będzie ich wygaśniecie (a także wierzytelności i zobowiązań wynikających z tych umów).

Jak wskazano powyżej, główne tytuły rozliczeń pomiędzy CCC a X (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w ramach X) wynikają z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa i umowy o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi. Zasady rozliczeń wynikające z tych umów zostały opisane szczegółowo poniżej.

Umowa dzierżawy przedsiębiorstwa

Umowa dzierżawy przedsiębiorstwa przesyłowego obowiązuje od 1 lipca 2004 r. Majątek udostępniony CCC przez X do używania na podstawie umowy dzierżawy obejmuje majątek wchodzący obecnie w skład istniejącego w ramach X Zakładu (za wyjątkiem kilku środków trwałych o niewielkiej wartości m.in. budynków i mieszkań zakładowych, które wchodząc w skład Zakładu nie są przedmiotem dzierżawy), czyli majątek, który będzie podlegał przeniesieniu do CCC w ramach podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z umową, wysokość czynszu z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa została ustalona w oparciu o metodę zysku transakcyjnego netto. Sposób kalkulacji wysokości czynszu uwzględnia zatem przychody i wydatki związane z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przypisane jednoznacznie do składników majątkowych majątku przesyłowego funkcjonujących w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, księgowane na odrębnych kontach umożliwiających jednoznaczne przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i od 1 czerwca 2007 r. uwzględniane w rachunku zysków i strat Zakładu.

Wydatki związane z dzierżawą przedsiębiorstwa ponoszone przez X, stanowiące jednocześnie koszty zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a od 1 czerwca 2007 r. Zakładu) obejmują w szczególności takie koszty jak:

* amortyzacja dzierżawionego majątku,

* koszty ubezpieczenia majątku,

* podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,

* koszty finansowania nakładów na majątek (odsetki od kredytów i różnice kursowe),

* koszty usuwania awarii majątku,

* koszty likwidacji majątku sieciowego,

* koszty wynagrodzeń pracowników X wykonujących działania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisywane są bądź całość kosztów funkcjonowania danego departamentu bądź też koszty wynagrodzeń niektórych jego pracowników w oparciu o raporty godzinowe pracowników),

* inne ogólne koszty działalności alokowane pomiędzy zorganizowane części przedsiębiorstwa funkcjonujące w X z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Koniec okresu obowiązywania umowy dzierżawy przypada na 31 grudnia 2007 r. (umowa ta wygaśnie także najpóźniej z upływem tego dnia). W związku z zakończeniem umowy i planowanym podziałem, przedostatni okres rozliczeniowy został przewidziany na dwa miesiące (październik i listopad 2007 r). Faktura z tytułu dzierżawy za te miesiące zostanie wystawiona w terminie do 20 grudnia 2007 r., a płatność nastąpi do 27 grudnia 2007 r. Ostatnim okresem rozliczeniowym z tytułu usług dzierżawy przedsiębiorstwa będzie grudzień 2007 r. Z tym, że faktura za grudzień 2007 r. zostanie wystawiona do 7 grudnia 2007 r., natomiast w terminie do dwudziestego dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, strony dokonają ostatecznego rozliczenia tego okresu rozliczeniowego na podstawie danych rzeczywistych. Wystawienie faktury rozliczeniowej z tego tytułu powinno nastąpić do dnia 20 stycznia 2008 r. (a płatność faktury z tego tytułu do dnia 27 stycznia 2007 r.).

Umową o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi

Na podstawie umowy o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi, CCC wykonuje usługi związane z majątkiem przesyłowym funkcjonującym w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do X, polegające na przygotowywaniu inwestycji (uzyskanie "wymaganych zezwoleń na rozpoczęcie inwestycji, opracowywanie projektów umów dotyczących inwestycji), zapewnianiu prawidłowego przebiegu realizacji inwestycji, nadzorowaniu przebiegu inwestycji oraz prawidłowym rozliczeniu zakończonych inwestycji i przekazaniu efektów inwestycji na majątek. Kalkulacja wynagrodzenia z tytułu tych usług jest oparta na metodzie "koszt plus" (w oparciu o koszty CCC z uwzględnieniem ustalonej marży), a rozliczenia z tytułu umowy o zarządzanie przedsięwzięciami dokonywane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W ciągu 7 dni od dnia zakończenia danego miesiąca wystawiana jest faktura na 1/12 kwoty rocznego wynagrodzenia określonego z góry w umowie, a następnie wystawiana jest faktura korygująca w terminie do 30 dnia miesiąca następującego po miesiącu świadczenia usługi, która koryguje wysokość wynagrodzenia na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez CCC w danym miesiącu (faktura korygująca in plus albo in minus). W celu ustalenia wysokości ostatecznego wynagrodzenia należnego CCC, niezbędne jest bowiem dokonywanie szczegółowych wyliczeń i uzgodnień wszystkich kosztów wpływających na wysokość tego wynagrodzenia. Wartość usług wykonywanych w ramach umowy, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, jest kapitalizowana do wartości początkowej środków trwałych infrastruktury sieciowej powstających w wyniku zadań inwestycyjnych realizowanych przez X. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż proces inwestycyjny jest procesem ciągłym i w konsekwencji w trakcie miesiąca, w którym nastąpi podział ponoszone będą również nakłady na środki trwałe w budowie i oddawane będą do używania nowe środki trwałe. Koniec ostatniego okresu rozliczeniowego z tytułu umowy o zarządzanie przedsięwzięciami, zawartej pomiędzy CCC i X przypada na 31 grudnia 2007 r. (umowa ta wygaśnie także najpóźniej z upływem tego dnia). Mając jednakże na uwadze fakt, iż planowany termin wydzielenia (dzień wydzielenia) ma mieć miejsce 31 grudnia 2007 r., zgodnie z brzmieniem umowy, przed dniem wydzielenia nie będzie jeszcze możliwe wystawienie faktur dotyczących grudnia 2007 r. Termin wystawienia faktury wstępnej na 1/12 wartości wynagrodzenia rocznego oraz faktury korygującej za grudzień, zgodnie z umową, przypadnie bowiem już po podziale. Jednocześnie, należy podkreślić, iż w przypadku ewentualnego przesunięcia dnia wydzielenia na późniejsze miesiące, nastąpi odpowiednie przedłużenie okresu obowiązywania umowy dzierżawy i umowy o zarządzanie przedsięwzięciami inwestycyjnymi na dotychczas obowiązujących zasadach.

Pozostałe rozliczenia pomiędzy X, a CCC

W ramach współpracy z CCC istnieją jeszcze inne tytuły rozliczeń. Między innymi, zgodnie z zawartymi porozumieniami, CCC ma możliwość pobierania części i materiałów eksploatacyjnych i remontowych, wykorzystywanych do utrzymania i prawidłowego funkcjonowania infrastruktury przesyłowej (w ramach przeprowadzanych napraw doraźnych i remontów) z magazynów X. X wystawia następnie faktury VAT za pobrane przez CCC materiały. Spółka pragnie podkreślić, iż części i materiały pobierane są (poza planowanymi remontami) również w przypadku awarii infrastruktury przesyłowej, a w konsekwencji może okazać się niemożliwe dokonanie ostatecznego rozliczenia i wystawienie faktur za część materiałów pobranych przed dniem wydzielenia.

Inne kwestie

Zarówno rok podatkowy X, jak i CCC pokrywa się z rokiem kalendarzowym. X obecnie uiszcza zaliczki na poczet podatku CIT w formie uproszczonej (na podstawie art. 25 ustawy 6 ustawy o CIT). Spółka pragnie ponadto zaznaczyć, iż X jest zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792 z późn. zm.) do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na rzecz Skarbu Państwa. Wpłaty te dokonywane są przez Spółkę zaliczkowo w okresach kwartalnych oraz następnie, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, następuje ostateczne rozliczenie wpłat z zysku za dany rok obrotowy. W przypadku Spółki zaliczka za ostatni kwartał 2007 r. zostanie wpłacona do dnia 28 grudnia 2007 r., tj. jeszcze przed dniem podziału (natomiast przed dniem wydzielenia nie minie jeszcze termin ostatecznego rozliczenia roku obrotowego 2007 z tego tytułu).

Neutralność podatkowa podziału

Zdaniem X planowany podział powinien być neutralny podatkowo, tj. w momencie zaistnienia nie powinien powodować, dla żadnej ze spółek w nim uczestniczących oraz dla ich akcjonariuszy, powstania korzyści podatkowych lub dodatkowych obciążeń. Należy wskazać, iż na gruncie polskich przepisów podatkowych, m.in. ustawy o VAT (art. 6 pkt 1) i ustawy o CIT (m.in. art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł), istnieją przepisy zapewniające realizację zasady neutralności podatkowej transakcji dotyczących przedsiębiorstw, tj. takich transakcji, gdzie przedmiotem "transferów" między spółkami jest przedsiębiorstwo lub jego część, a nie poszczególne składniki majątkowe lub grupy składników. W opinii Spółki, na gruncie Ordynacji podatkowej, przepisem o analogicznym charakterze jest przepis art. 93c Ordynacji. Wskazane powyżej przepisy wpisują się w szerszą koncepcję zapewnienia neutralności podatkowej przekształceń przedsiębiorstw polegających na przenoszeniu przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części wyrażoną m.in. w prawodawstwie Unii Europejskiej - patrz przykładowo zapisy dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz dyrektywa Rady i Parlamentu nr 2005/56/EC z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Mając powyższe na względzie, należy wskazać, iż celem X oraz Spółki przejmującej (CCC) jest zagwarantowanie neutralności podatkowej planowanej transakcji podziału poprzez właściwą i jednolitą dla obydwu spółek interpretację przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze fakt, iż przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu obowiązuje od niedawna (od 1 września 2005 r.), dotychczasowe orzecznictwo i praktyka organów skarbowych w tym zakresie są bardzo ograniczone. Poniżej Spółka przedstawia pytania w najbardziej istotnych kwestiach dotyczących interpretacji art. 93c Ordynacji podatkowej odnośnie podziału przez wydzielenie oraz prezentuje własne stanowisko w sprawie w oparciu o szczegółową analizę dostępnych stanowisk organów skarbowych oraz doktryny podatkowej. Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, iż wniosek o interpretację prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej o analogicznym brzmieniu pytań i stanowiska podatnika składa równocześnie CCC (wniosek CCC jest dodatkowo rozszerzony o kilka kwestii istotnych tylko dla CCC). Spółka liczy zatem, iż stanowiska Ministra Finansów odnośnie planowanej transakcji w zakresie kwestii kluczowych dla obydwu spółek będą uwzględniać nadrzędny charakter zasady neutralności podatkowej transferu przedsiębiorstw

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W ocenie X, dla określenia skutków podatkowych związanych z podziałem Spółki przez wydzielenie najistotniejszym jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera ogólne zasady sukcesji prawno-podatkowej, obowiązujące w przypadku podziału przez wydzielenie. Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku podziału przez wydzielenie, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c Ordynacji Podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (prof. dr hab. W. Nykiel, Dr A. Mariański, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 9/2007). Zgodnie ze wskazaną zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana (podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 979/04). Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej stanowi ogólną zasadę sukcesji podatkowej, która może jednak być modyfikowana przez przepisy szczególne. W omawianym przypadku są to przede wszystkim ustawy dotyczące poszczególnych podatków (tak również Dr A. Mariański "Sukcesja podatkowa - podstawy i zakres (wybrane zagadnienia)", Kwartalnik prawa podatkowego nr 2-3/2003). Przepisy poszczególnych ustaw podatkowych mogą zatem wyłączać pewne prawa i obowiązki z sukcesji prawno-podatkowej, przykładowo, art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT zakazuje zaliczania strat w podatku dochodowym przez podmiot przejmujący, jeżeli powstały one w podmiocie dzielonym. Należy jednakże wskazać, iż jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie zawierają przepisów wyłączających poszczególne prawa i obowiązki podatników z sukcesji, to wówczas należy stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych i pozostające w związku z uwzględnionymi w planie podziału, składnikami majątku, zostaną przeniesione na podmiot przejmujący wydzieloną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że następca prawny w ramach sukcesji podatkowej przejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego, poza wyjątkami ściśle określonymi w poszczególnych przepisach, a tym samym ponosi on odpowiedzialność nie tyle za cudze zobowiązanie podatkowe (podmiotu dzielonego), ale ponosi odpowiedzialność tak jakby to było jego własne zobowiązanie (podobnie, Dr A. Mariański "Sukcesja podatkowa - podstawy i zakres (wybrane zagadnienia)", Kwartalnik prawa podatkowego nr 2-3/2003).

Ad. 1 i 2 (10 i 11)

W opinii Spółki, w wyniku podziału X, mając na uwadze zastosowanie zasad sukcesji generalnej, X nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Zakładu za miesiąc podziału (grudzień 2007 r.). Spółka nie będzie miała także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością Zakładu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi uprawnienie podatnika VAT, a zatem, jeżeli nie zostało zrealizowane przez podmiot dzielony (X) i istnieje na moment podziału, to w ramach sukcesji zostaje przeniesione na Spółkę przejmującą. Analogicznie, obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Zakładu jest również przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. O ile zatem do dnia podziału obowiązek ten nie zostanie wykonany przez X (poprzez zadeklarowanie podatku w ramach deklaracji VAT-7 i jego opłacenie) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka, a CCC. Oznacza to, iż w szczególności, w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Zakładu powstanie w miesiącu wydzielenia, obowiązek zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. zostanie przejęty przez Spółkę przejmującą. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie przypadającym na grudzień 2007 r. w ramach działalności Zakładu, wynikające przykładowo z tytułu otrzymanych w miesiącu podziału faktur VAT (wystawionych na X), a także prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w miesiącu wcześniejszym, w przypadku kiedy nie zostało ono jeszcze zrealizowane poprzez uwzględnienie w deklaracji podatkowej przez Spółkę, nie będzie przysługiwać już po podziale X Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie przysługuje zatem Spółce przejmującej, tj. CCC. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki nie będzie ona miała obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu działalności Zakładu za grudzień 2007 r. (miesiąc podziału), gdyż obowiązek ten zostanie przejęty w całości przez CCC. Podobnie, CCC przejmie prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Zakładu za miesiąc podziału. Analogicznie, w przypadku kiedy dzień wydzielenia będzie miał miejsce przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc poprzedzający podział (np. podział nastąpi w styczniu 2008 r., przed złożeniem przez X deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r.) zastosowanie zasad sukcesji generalnej spowoduje, iż Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu działalności wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za ten okres (odpowiedniego uwzględnienia w deklaracji VAT-7 kwot podatku należnego i naliczonego z tytułu działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa) - obowiązek ten przejmie CCC.

Ad. 3 (12)

W przypadku, kiedy za okres nierozliczony zgodnie z przepisami o VAT (poprzez złożenie deklaracji VAT-7) przed dniem podziału, X dostarczy towary lub wyświadczy usługi na rzecz osób trzecich związane z Zakładem i nie wystawi faktur VAT z tego tytułu, należy rozważyć, czy po dniu podziału powstaje obrót dla celów VAT oraz obowiązek wystawienia faktury VAT z tego tytułu. Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji, obrót dla celów VAT powstanie, gdyż zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, z tytułu wykonania dostaw towarów lub świadczenia usług powstanie kwota należna. Jednakże, z dniem podziału X przestanie być zobowiązana do wykazania takiego obrotu w swoich rozliczeniach z tytułu VAT i wystawienia faktur VAT dotyczących działalności Zakładu, gdyż Spółka przejmująca stanie się sukcesorem praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, w zakresie w jakim dotyczą one Zakładu (m.in. także obowiązku wystawienia faktur VAT). Po dniu podziału, CCC będzie zatem jedynym podmiotem zobowiązanym do wykazania obrotu dla celów VAT i wystawienia faktur VAT z tytułu świadczeń wykonanych w ramach Zakładu, które nie zostały zafakturowane przez X ze względu na fakt, iż zostały wykonane w okresie, który na dzień podziału nie został jeszcze rozliczony przez Spółkę dzieloną zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku VAT. W rezultacie, obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących świadczenia wykonane w przez X w miesiącu podziału w ramach działalności Zakładu we wskazanych powyżej okolicznościach zostanie, zdaniem Spółki, w całości przejęty przez CCC. Należy jednakże wskazać, iż zdaniem Spółki powyższa zasada nie dotyczy sytuacji, w których faktury powinny były być wystawione i rozliczone w deklaracjach X złożonych przed wydzieleniem (patrz stanowisko Spółki odnośnie pyt. 4 i 5).

Ad. 4 i 5 (13 i 14)

W przypadku, kiedy za okres nierozliczony zgodnie z przepisami o VAT przed dniem podziału (poprzez złożenie deklaracji VAT-7) X w ramach działalności Zakładu dostarczy towary lub wyświadczy usługi na rzecz CCC i nie wystawi faktur VAT z tego tytułu to w takim przypadku, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania obrotu ani wystawienia faktur VAT z tego tytułu. Wynika to z faktu, iż za wyżej wspomniany okres CCC stanie się sukcesorem praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, w zakresie w jakim dotyczą one Zakładu (m.in. także obowiązku wystawienia faktur VAT - por. stanowisko Spółki odnośnie pyt. 3). Po dniu podziału, CCC będzie jedynym podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur VAT z tytułu świadczeń wykonanych w ramach Zakładu, które nie zostały zafakturowane przez X ze względu na fakt, iż zostały wykonane w okresie, który na dzień podziału nie został jeszcze rozliczony przez Spółkę dzieloną zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku VAT. W rezultacie, obowiązek zadeklarowania obrotu w podatku VAT oraz wystawienia faktur VAT dokumentujących świadczenia wykonane w miesiącu podziału przez X w ramach Zakładu na rzecz CCC zostanie przejęty przez CCC. Należy jednakże wskazać, iż zdaniem Spółki powyższa zasada nie dotyczy sytuacji, w których faktury powinny były być wystawione i rozliczone w deklaracjach X złożonych przed wydzieleniem (patrz stanowisko Spółki odnośnie pyt. 6 i 7).

Ad. 6 (15)

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi podział, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki, X będzie zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem. Wynika to zdaniem Spółki z faktu, iż korekta ta mogłaby się odbyć jedynie poprzez korektę deklaracji złożonej przez X Tymczasem, nie ulega wątpliwości, iż jedynie X jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Zdaniem Spółki, jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność. Podsumowując, ewentualna korekta rozliczeń z tytułu podatku w zakresie deklaracji złożonych przez X przed podziałem może być przeprowadzona tylko i wyłącznie przez X.

Przyjęcie za prawidłowe rozwiązania, w którym także CCC byłby uprawniony do korekty deklaracji podatkowych za okres przed podziałem, mogłoby prowadzić w praktyce do sytuacji, w której tę samą deklarację (nawet w tym samym czasie) mógłby korygować: 1) CCC w zakresie dotyczącym wydzielonego Zakładu; 2) X w zakresie nieobjętym wydzieleniem. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia systemu podatkowego, a w szczególności przepisów dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a także przepisów dotyczących obowiązku składania deklaracji byłaby to sytuacja niedopuszczalna. Zdaniem X, powyższe zagadnienie należy dodatkowo przeanalizować w kontekście art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, regulującego zasady sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie, zgodnie z którym, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W opinii Spółki, z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można zatem podzielić na trzy grupy, tj.:

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji tj.: przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący - w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony. A więc prawa i obowiązki, które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w spółce dzielonej oraz, co ważniejsze, prawa i obowiązki związane z całokształtem działalności X przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej. W opinii Spółki, powyższa zasada ma również zastosowanie do kwestii korekt rozliczeń podatkowych za okresy przed podziałem. W przypadku deklaracji, która dotyczy zarówno działalności wydzielanej X (wydzielanego majątku) jak i tej, która pozostała w spółce dzielonej - obowiązku jej korekty nie da się jednoznacznie przypisać do majątku podlegającego wydzieleniu - dlatego też obowiązek ten nie podlega sukcesji podatkowej. Brak możliwości przypisania obowiązku korekty deklaracji do działalności objętej wydzieleniem dotyczy w szczególności deklaracji z tytułu podatku VAT oraz podatku CIT - w tym zakresie Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązki i prawa w tym zakresie (w szczególności obowiązek korekty deklaracji) pozostają przy spółce dzielonej, tj. X

W powyższym zakresie, stanowisko Spółki poparte jest w istotnych publikacjach dotyczących kwestii podatkowych związanych z podziałem przez wydzielenie. Przykładowo w artykule autorstwa prof. dr hab. W. Nykiela oraz dr A. Mariańskiego "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe" (Monitor Podatkowy nr 9/2007), autorzy podkreślają iż: "<...> w rozpatrywanym przypadku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, w przypadku których można ustalić związek z określonym składnikiem majątku przekazywanym w ramach podziału przez wydzielenie spółce przejmującej, przechodzą na tę spółkę. <...> Wskazać przy tym należy, iż w praktyce stosowania tych regulacji decydujące znaczenie ma ustalenie, które prawa i obowiązki podatkowe związane są z przejmowanymi składnikami majątku. <...> Wydaje się, iż w razie wątpliwości takie prawa i obowiązki <...> powinny zostać przypisane pierwotnemu podatnikowi, czyli dzielonej spółce. Spółce przejmującej mają przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które związane są ze składnikami majątku przejmowanymi zgodnie z planem podziału. Nie wydaje się bowiem uzasadnione rozstrzyganie wątpliwości w ten sposób, aby rozszerzać zakres sukcesji podatkowej."

Ad. 7 (16)

W odniesieniu do faktur VAT dotyczących funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które winny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed podziałem, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur VAT lub faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń X za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie zdaniem Spółki nadal X Mając bowiem na uwadze stanowisko Spółki odnośnie pytania 6, jedynie X jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział. Jednocześnie, w opinii Spółki, w przypadku konieczności wystawienia po dniu wydzielenia faktur lub faktur korygujących, związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu podziału nie będzie już X, a CCC, jako sukcesor prawno-podatkowy X Powyższe będzie dotyczyć m.in. faktury rozliczeniowej z tytułu ostatecznego rozliczenia usług dzierżawy przedsiębiorstwa za grudzień 2007 r. - obowiązek jej wystawienia przejmie CCC.

Ad. 8 (20)

Mając na uwadze fakt, iż X nie jest w stanie wykluczyć, iż dzień wydzielenia przypadnie na inny miesiąc niż obecnie planowany grudzień 2007 r., Spółka pragnie także potwierdzić, iż skutki dla jej rozliczeń podatkowych w związku z podziałem (jeżeli będzie miał miejsce w późniejszym okresie) będą analogiczne, jak w przypadku gdy podział nastąpi w grudniu 2007 r. przy założeniu analogicznego stanu faktycznego. Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do pytań 1-7 (1-19) wpływ podziału na jej rozliczenia podatkowe w przypadku, kiedy miesiącem podziału będzie miesiąc inny niż grudzień 2007 r. będzie analogiczny jak w przypadku kiedy podział nastąpi w grudniu 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.