IP-PP2-443-760/07-2/KCH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2007 r. (data wpływu 21 grudnia 2007 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2007 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedstawionym poniżej opisie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielami w #189; części zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek gruntu o Nr 234/1; 340/04; 5/7; 5/6; 5/3 o łącznym obszarze 5.903m2 dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o Nr. Zainteresowany jest też współużytkownikami wieczystymi w #189; części nieruchomości składającej się z działek gruntu o Nr 2/3; 2/5; 2/9; 3/28; 2/4; 3/27; 2/12 o łącznym obszarze 6.880m2 oraz współwłaścicielami w tych samych udziałach stanowiących odrębne nieruchomości budynków i urządzeń, dla której to nieruchomość prowadzona jest księga wieczysta o Nr..., w której jako właściciel gruntu wpisane jest Miasto.

Współwłasność nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr X wnioskodawca nabył umową zamiany z dnia 7 lipca 1998 r., zaś drugi współwłaściciel, umową przeniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z dnia 20 czerwca 2000 r.

Współużytkowanie wieczyste nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr KW Y nabyto umową sprzedaży z dnia 13 marca 1998 r. Wyżej opisane prawa: własności i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej wnioskodawcy i współwłaściciela. Na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów Kodeksu Handlowego, umową z dnia 25 lipca 200 r. na udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, jako wkład niepieniężny (aport) ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia 16 marca 2011 r. na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. Na podstawie umowy o ustanowieniu użytkowania Spółka z o.o. była uprawniona do zabudowy oddanych w jej użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę właścicieli (użytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Na użytkowanych gruntach Spółka z o.o. wybudowała centrum handlowo-usługowe, w którym lokale użytkowe zostały przez spółkę wynajęte na rzecz osób trzecich. Budowa budynków i budowli została zakończona w 2000 r. Budynki i budowle są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki jako wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Amortyzacji tych budynków i budowli dokonuje Spółka z o.o., przy budowie dokonywała ona także obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z budową.

Współwłaściciel oprócz udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. nie otrzymali z tytułu ustanowienia użytkowania żadnych innych świadczeń lub korzyści. Wszelkie koszty i ciężary przypadające z nieruchomości i użytkowania wieczystego ponosi Spółka z o.o. Wnioskujący nie są wyłącznymi wspólnikami Spółki z o.o., ponieważ uczestniczą w niej jeszcze dwie osoby fizyczne.

W dniu 4 grudnia 2007 r. aktem notarialnym Nr Z/2007 wnioskodawca, współwłaściciel oraz Spółka z o.o. zawali z inną spółką umowę mocą której:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, nie dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zabudowanej budynkami i budowlami przez użytkownika tej nieruchomości, z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika nakładów na budowę budynków i budowli na tej nieruchomości, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, w wyżej przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z następujących względów. Na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada superlicies solo cedit wyrażona w art. 46, 47 i 48 k.c. w stosunku do nieruchomości i w art. 235 2 k.c. w stosunku do budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zasada, iż budynki i budowle dzielą los prawny gruntu (użytkowania wieczystego) nie zawsze ma zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług towarami w rozumieniu tej ustawy są m.in. budynki i budowle, a nawet ich części, a także grunty. W świetle zaś art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania jest m.in. dostawa towarów. Innymi słowy cywilnoprawna czynność sprzedaży zabudowanego gruntu (nieruchomości), bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli, zwana w zakresie podatku od towarów i usług dostawą może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie "dostawy" budynków i budowli oraz "dostawy" gruntów. W przedmiotowej sprawie następuje ponadto podatkowe rozdzielenie osoby sprzedawcy gruntów (prawa użytkowania wieczystego) oraz sprzedawcy budynków i budowli. "Dostawy" budynków i budowli dokonuje bowiem Sp. z o.o. przenosząc na nabywcę cywilne prawa i roszczenia z tytułu nakładów na ich budowę. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ co prawda budynki i budowle oddano do użytku ponad pięć lat przed sprzedażą ale Sp. z o.o. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Nie ma więc zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawy gruntów (prawa użytkowania wieczystego - rozumianego niekiedy jako usługa) dokonują natomiast osoby fizyczne. W tym względzie nie są oni podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaży nie dokonują oni w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sferze podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaż udziału we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przy czym przychód ten nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym, ponieważ od nabycia gruntów i wybudowania budynków i budowli.

Nawet gdyby jednak nie podzielić powyższej argumentacji i przyjąć, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawy budynków i budowli dokonują osoby fizyczne, a nie Sp. z o.o. to sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Budowę budynków i budowli centrum handlowo-usługowego zakończono w 2000 r. a zatem są to towary używane. Zainteresowani nie mieli prawa i nie dokonywali w stosunku do budynków i budowli obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Sprzedaż gruntów i prawa użytkowania wieczystego, na których wzniesione są używane budynki i budowle podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług tak jak używane budynki i budowle.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że towarami są również budynki i budowle lub ich części, a także grunty.

Zauważyć również należy, iż pojęcie "podatnika" i "działalności gospodarczej", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Cytowana wyżej definicja wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, rozumieć przez to należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Wyżej wymienione przepisy odnoszą się również wprost do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" co pozwala na opodatkowanie jednorazowej czynności, jeśli tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy.

Podkreślić należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie stosunku obligacyjnego wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zbycia przez Wnioskodawcę udziałów we współwłasności gruntu oraz we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu istotne znaczenie ma, czy czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że:

* Wnioskodawca nabył udziały we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz udziały w użytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu jedynie w tym celu aby wnieść składniki majątku jako aport do Spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce.

Zatem w tym zakresie strona działała jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wszak wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

* Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem ustanowił na nieruchomości na rzecz Spółki z o.o. ograniczone prawo rzeczowe na okres do dnia 16 marca 2011 r., na mocy którego Spółka z o.o. uzyskała uprawnienie do używania rzeczy i pobierania pożytków z rzeczy, uzyskała również uprawnienie do posiadania rzeczy.

* Następnie w dniu 4 grudnia 2007 r. Wnioskodawca zobowiązał się do zbycia na rzecz nabywcy, innej Spółki z o.o., udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu.

Powyższe czynności noszą więc znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako prowadzonej działalności zarobkowej i gospodarczej. Zatem w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę dostawy przedmiotowych gruntów, czynność tę należy uznać - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem.

Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ma on zatem prawo rozporządzania gruntem jak właściciel.

W świetle powyższego za własność ekonomiczną, o której mowa wyżej uznać należy właśnie prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zawierając zaś umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu strony tej umowy faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa ekonomicznego wynikającego z prawa wieczystego użytkowania nad gruntem. Z uwagi zatem na cechy użytkowania wieczystego i faktyczną treść czynności związanych z jego zbyciem, należy potraktować tę czynność jako dostawę towarów, albowiem nabycie prawa do korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności.

Zgodnie z art. 195 ustawy - Kodeks cywilny własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i jest określony odpowiednim ułamkiem. Każdy ze współwłaścicieli stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, a wyjątki wynikać mogą jedynie z przepisów prawa. Zatem w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż na nieruchomości gruntowej zabudowanej będącej przedmiotem współwłasności oraz na współużytkowaniu wieczystym zabudowanego gruntu ustanowione zostało ograniczone prawo rzeczowe użytkowania do dnia 16 marca 2011 r. Prawem użytkowania została obciążona cała nieruchomość. Na mocy tego prawa użytkownik - Spółka z o.o. wyburzyła istniejące budynki i wybudowała centrum handlowo - usługowe składające się z pawilonu handlowo - usługowego, parkingu, ciągu komunikacyjnego, instalacji i urządzeń technicznych stanowiące funkcjonalną całość.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zaś zgodnie z art. 262 Kodeksu cywilnego po wygaśnięciu użytkowania użytkownik obowiązany jest zwrócić rzecz właścicielowi w takim stanie, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o wykonaniu użytkowania.

Natomiast w myśl art. 263 Kodeksu cywilnego roszczenie właściciela przeciwko użytkownikowi o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy albo o zwrot nakładów na rzecz, jak również roszczenie użytkownika przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz stwierdza, iż sprzedaż przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości prawa współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.