IP-PP2-443-76/08-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2008 r. (data wpływu 17 stycznia 2008 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 4 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyznania przez Spółkę premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przyznania przez Spółkę premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca udzielał przed 1 stycznia 2008 r. swoim kontrahentom gratyfikacji finansowych w formie premii pieniężnych. Będzie ich udzielał również w roku 2008 i zapewne w latach następnych. Premia pieniężna służy intensyfikacji sprzedaży. Nabywca towaru Wnioskodawcy uzyskuje prawo do tej premii gdy osiągnie określony umownie poziom obrotów mierzony wartościowo lub ilościowo (w określonym asortymencie) w zadanym czasie (np. roku, kwartale, sezonie zakupowym). Premia nie jest więc związana z żadną konkretną dostawą i żadnej takiej dostawie przypisana. Do końca 2007 r. premie były dokumentowane przez większość kontrahentów wnioskodawcy fakturami VAT jako wynagrodzenie za usługę, a wnioskodawca odliczał wykazany w tych fakturach podatek naliczony. W tym zakresie uczestnicy transakcji uwzględniali interpretacje Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług znak PP3-812-1222/2004/AP/4026 zamieszczoną w Dz. U. Ministra Finansów z 31 stycznia 2005 r. nr 2, poz. 22. Ponadto Wnioskodawca posiada wydaną na jego wniosek pisemną informację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2004 r. znak US72/RPP1/443-669/04/IS. Zgodnie z informacją wypłata premii jest bezpośrednio związana z wzajemnym świadczeniem ze strony kontrahenta wnioskodawcy, zatem na rzecz wnioskodawcy świadczona jest usługa, która stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym wnioskodawca nabywając przedmiotowe usługi ma prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od beneficjentów premii. Po dacie powołanej interpretacji Ministra Finansów i zacytowanej informacji przepisy dotyczące ich wydawania uległy zmianie. Zmienione z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisów dotyczących zasad wydawania interpretacji nie towarzyszyły jakiekolwiek przepisy przejściowe. Przepisy przejściowe (intertemporalne) dotyczące oceny skutków prawnych interpretacji, odnoszą się jedynie do interpretacji indywidualnych wydawanych przed 1 lipca 2007 r., po 1 stycznia 2005 r. Pogląd prawny zaprezentowany przez Ministra Finansów w interpretacji, podtrzymywany w powołanej informacji, nie został powszechnie zaakceptowany. Ukształtowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych jest odmienna. Zgodnie z nią premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za usługę i nie podlega opodatkowaniu VAT. Tak też orzekały niektóre organy właściwe w sprawie interpretacji przed dniem 1 lipca 2007 r. Z dniem 1 stycznia 2008 r. zmianie uległ również art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile przed tą datą gdyby nawet interpretacje dotyczące kwalifikacji premii pieniężnych powołane przez wnioskodawcę nie zostały uwzględnione przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to prawo do odliczenia nie mogłoby zostać zakwestionowane w sytuacji, gdy kwota wykazana w fakturze VAT dokumentującej otrzymanie premii została uregulowana. Poczynając od dnia 1 stycznia 2008 r., gdyby doszło do odliczenia, a przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej interpretacja Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. nie zostałaby uwzględniona, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku (jako skutku nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego) wynikać może jedynie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec tego, że:

* z dniem 1 stycznia 2008 r. zmianie uległ przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, nawet uregulowanie kwoty wykazanej na fakturze, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze.

* uwzględniając linię doktryny i orzecznictwa - odmienną od poglądu prawnego zaprezentowanego w powołanych w cz. 50 wniosku interpretacji i informacji - zgodnie z którą to linią udzielenie/otrzymanie premii pieniężnej nie jest rozpoznawane dla celów podatku VAT, a więc nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, poczynając od 1 stycznia 2008 r. wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej udzielenie przez Wnioskodawcę premii pieniężnej nawet gdy kwota wykazana na fakturze zostanie uregulowana, a w przypadku takiego odliczenia, a więc zastosowania się do powołanych w cz. 50 wniosku interpretacji i informacji, odpowiednie zastosowanie znajdą w opisanym stanie faktycznym przepisy art. 14m Ordynacji podatkowej.

Zdaniem wnioskującej Spółki pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług-dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. W tej sytuacji za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych p rzez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy (NSA w wyroku I FSk 94/06 z dnia O6 lutego 2007 r). Opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi) ale w ramach tej samej transakcji (WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa4O8O/06 z dnia 22 maja 2007 r). Zakaz podwójnego podatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS (np. w sprawach H. K. w wyroku J50/88 z 27 czerwca 1989 r.MiMp. V. P. w wyroku J249/84 z 3 października 1985 r.).

Jak wynika z powyższego premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co innego, wynika jednak z interpretacji i informacji powołanych w cz.50 wniosku. Z punktu widzenia prawa do odliczenia w okresie do 1 stycznia 2008 r. rozbieżności te nie miały znaczenia, gdy kwota wykazana w fakturze VAT dokumentującej zdarzenie niepodIegające opodatkowaniu została uregulowana. Ze względu jednak na zmianę art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozbieżności w ocenie prawnej z dniem 1 stycznia 2008 r. nabieraja istotnego znaczenia, gdyż ewentualnie odliczenie w stanie faktycznym opisanym we wniosku może zostać zakwestionowane, a interpretacja nie zostać uwzględniona w ewentualnym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. /V takiej sytuacji gdyby wnioskodawca stosował się do powołanej interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. i podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących udzielenie premii pieniężnych odliczał, zastosowanie będzie znajdował przepis art. 14m Ordynacji podatkowej, mimo tego, że powołana interpretacja wydana została w stanie prawnym obowiązującym w jej dacie, gdyż zmiana przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie obowiązująca od 1 stycznia 2005 r. nie zawiera przepisów intertemoporalnych, zaś jedyny przepis intertemoporalny tj. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2005 r. o zmianie Ordynacji podatkowej odnosi się ze skutkiem na dzień 1 lipca 2007 r. do skutków prawnych interpretacji indywidualnych nie zaś interpretacji ogólnych. Uwzględniając powyższe, pomimo tego, że po 1 stycznia 2008 r. wnioskodawca odliczałby podatek naliczony z faktur /AT dokumentujących udzielenie premii pieniężnych powołując się na interpretację Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku pomimo tego, ze jego działania jest nieprawidłowe, gdyż w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 14m Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której premia pieniężna służy intensyfikacji sprzedaży. Nabywca towaru Wnioskodawcy uzyskuje prawo do tej premii gdy osiągnie określony umownie poziom obrotów mierzony wartościowo lub ilościowo (w określonym asortymencie) w zadanym czasie (np. roku, kwartale, sezonie zakupowym). Premia nie jest więc związana z żadną konkretną dostawą i żadnej takiej dostawie przypisana. Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy. Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje premię pieniężnej. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego zachowanie podatnika polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu mierzonego wartościowo lub ilościowo należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2008 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) pkt 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przytoczony przepis nie znajduje w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania, gdyż prawo do podatku naliczonego wynika przede wszystkim z zastosowania przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś opodatkowanie świadczonej usługi następuje zgodnie z art. 5 ustawy.

W związku z powyższym, nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc otrzymana od kontrahenta faktura VAT stanowić będzie dla Spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający na zasadach i w terminach wynikających z Ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 86, który z dniem 1 stycznia 2008 r. nie ulega zmianie.

Co zaś się tyczy możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jego powstanie oparte jest o interpretację ogólną to zagadnienie to wymaga wyjaśnienia, w aspekcie skutków podatkowych zastosowania się do interpretacji ogólnej, która zostanie zmieniona lub pominięta w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Należy podkreślić, że zastosowanie ww. pisma Ministerstwa Finansów zależy od tego, czy określony stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której dochodzi do świadczenia usług, za które nabywca towarów otrzymuje wynagrodzenie. Wykonywane przez podatników czynności mają różnorodny charakter, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, a więc w głównej mierze należy mieć na uwadze określony stan faktyczny. Natomiast źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są z zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Przedmiotowa interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów z powołaniem na art. 14 § 1 pkt 2) przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, iż w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2004 r. została wydana celem zapewnienia, jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązującym na dzień 30 grudnia 2004 r. brzmieniem przepisów Ordynacji podatkowej - art. 14 § 3 zastosowanie się podatnika do takiej interpretacji nie może mu szkodzić, unormowania art. 14m § 1 znowelizowanej ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się podatnika do interpretacji wydanej, która następnie została zmieniona lub nie uwzględniona w sprawie podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

Zgodnie natomiast z obecnie obowiązującym art. 14k § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania, bowiem zachowanie podatnika polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu, mierzonego wartościowo lub ilościowo należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.