IP-PP2-443-735/07-2/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu 18 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego oraz dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do proporcji sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego oraz dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do proporcji sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, działającą pro bono. Fundacja jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jednym ze statutowych celów Fundacji jest "finansowanie działań w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, w tym prowadzenie domu opiekuńczo - Ieczniczego". Cel ten będzie realizowany m.in. przez budowę domu pogodnej starości ("Dom Pogodnej Starości "), który po jego oddaniu będzie prowadzony przez Fundację. Obecnie Fundacja rozpoczęła budowę Domu Pogodnej Starości, na nieruchomości stanowiącej jej własność. Budowa potrwa około 2 lat.

W budowanym Domu Pogodnej Starości, oprócz pokoi pensjonariuszy, będą się też znajdowały pokoje hotelowe dla osób odwiedzających pensjonariuszy, oraz - być może kiosk-barek, prowadzony przez ajenta lub Fundację. W konsekwencji oznacza to, że w związku z prowadzeniem Domu Pogodnej Starości, Fundacja będzie wykazywała zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (tj. usługi hotelowe i wynajmu powierzchni użytkowej), jak również sprzedaż zwolnioną od podatku VAT, zgodnie z pkt 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT (PKWiU 85.31.B usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem).

Obecnie trwa budowa budynku Domu Pogodnej Starości. Fundacja ponosi w konsekwencji wydatki, w związku z którymi jest obciążona podatkiem VAT naliczonym od materiałów użytych do budowy i usług budowlanych nabywanych w związku z tą budową. Obecnie Fundacja prowadzi tylko sprzedaż opodatkowaną stawką 22% podatku VAT (wynajem powierzchni reklamowych na nieruchomości, na której znajduje się budynek Domu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Fundacji do czasu przyjęcia do używania środka trwałego, jakim będzie budynek Dom Pogodnej Starości, Fundacja ma prawo do odliczania naliczonego podatku VAT związanego z budową Domu Pogodnej Starości, w pełnej wysokości, a w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu kwoty nadwyżki w terminie 60 dni. Fundacja prowadzi sprzedaż opodatkowaną 22% stawką VAT w związku z czym wykazuje podatek VAT należny, który może zostać pomniejszony o podatek VAT naliczony w związku z inwestycją w budowę Domu Pogodnej Starości. Obecnie Fundacja prowadzi jedynie sprzedaż opodatkowaną 22% stawką podatku VAT, nie ma zatem możliwości wyliczenia proporcji i odliczenia jedynie tej części podatku VAT, która przypada na nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dopasowanie i wyliczenie prawidłowego współczynnika, będzie możliwe dopiero po rozpoczęciu działalności przez Dom Pogodnej Starości, - i wówczas - Fundacja dokona korekty podatku VAT odliczonego zgodnie, z tym co zostało zawarte w odpowiedzi na pytanie 2 poniżej. Zdaniem Fundacji w związku z tym, że Fundacja prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT nie może skorzystać z zaliczkowego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 93 ustawy o VAT. Fundacja stoi na stanowisku, że nie jest możliwym zastosowanie odliczenia, w takim stosunku, jaki wynika z proporcji powierzchni budynku, która będzie wykorzystana do działalności zwolnionej od podatku VAT do powierzchni budynku, która będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej tym podatkiem. Przyjęcie takiego sposobu rozliczenia mogłoby bowiem doprowadzić do sytuacji, w którą Fundacja odliczyłaby zbyt dużo / zbyt mało podatku VAT naliczonego, z tego względu, że proporcja wielkości sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej (obliczana dla kolejnych lat od momentu rozpoczęcia działalności Domu Pogodnej Starości), z całą pewnością nie będzie się pokrywała z proporcją powierzchni budynku, która będzie wykorzystana do działalności zwolnionej do powierzchni budynku, która będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Odliczenie w takim stosunku naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Ponadto należy wskazać, że nie zwrócenie Fundacji podatku VAT byłoby niezgodne z wielokrotnie podnoszonym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poglądem, że podatnikowi należy się zwrot podatki VAT w przypadku inwestycji już wraz z poniesieniem pierwszych nakładów (sprawa G-268/83 Rompelman.) Zgodnie z tym wyrokiem "wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób." Biorąc pod uwagę, że usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem podlegają podatkowi VAT (aczkolwiek są od niego zwolnione) niezgodne z zasada neutralności systemem podatku VAT byłoby obciążanie Fundacji podatkiem VAT naliczonym w związku z budową Budynku Domu Pogodnej Starości, do którego doszłoby, gdyby Fundacji nie przysługiwał zwrot podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie w art. 90 ust. 1 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił, jak należy dokonywać rozliczenia podatku naliczonego od czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia. Zatem w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy czym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 w/cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję - zgodnie z art. 90 ust. 4 w/cyt. ustawy - określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jednocześnie stosownie do zapisu ust. 10 art. 90 tej ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż co do zasady podatnikowi przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z prowadzeniem budowy Domu Pogodnej Starości. Dopiero, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku przy czym brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, należy odliczać podatek naliczony według proporcji obliczonej na podstawie powołanego art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Ponadto należy zauważyć iż zgodnie z ust. 8 art. 90 w przypadku:

* podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu (aktualnie brak obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej) lub

* podatników, u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł,

obliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego odbywa się w oparciu o proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna co podniesiono w opisanej sytuacji faktycznej, gdyż dopiero realizacja przedmiotowej inwestycji, spowoduje sytuacje, w której zakupy wiązać się będą ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Aktualnie zaś dokonywana jest sprzedaż opodatkowana nie związana z przedmiotową inwestycją.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.