IP-PP2-443-731/08-6/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.), uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 24 czerwca 2008 r.) oraz pismem z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 6 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy w przypadku, gdy tylko część danej nieruchomości przeznaczona byłaby pod zabudowę na podstawie Studium uwarunkowań, Spółka powinna w całości opodatkować daną nieruchomość - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy w przypadku, gdy tylko część danej nieruchomości przeznaczona byłaby pod zabudowę na podstawie Studium uwarunkowań, Spółka powinna w całości opodatkować daną nieruchomość.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E.... Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest właścicielem kilkunastu niezabudowanych nieruchomości gruntowych oraz jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (dom jednorodzinny wybudowany więcej niż 6 lat temu, w stosunku do którego Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jego nabyciu, gdyż taki podatek nie wystąpił). Na żadnej z posiadanych nieruchomości Spółka obecnie nie prowadzi i nie prowadziła żadnej działalności (w tym także rolniczej). Nieruchomości te położone są na terenie miasta.... Spółka zamierza sprzedać niektóre z posiadanych nieruchomości dla innego podmiotu gospodarczego - S.... I Sp. z o.o. (nabywca również wystąpi z wnioskiem o interpretację przepisów w tym samym zakresie). Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży są oznaczone w ewidencji budynków i gruntów jako użytki rolne (w przeważającej części), grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, nieużytki. W stosunku do sprzedawanych nieruchomości nie zostały również wydane jakiekolwiek decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przedmiotowe nieruchomości były objęte w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego xx, obowiązującym na mocy uchwały Rady Miejskiej w xx z dnia 2 czerwca 1993 r. Plan ten przewidywał, że nieruchomości posiadane przez Spółkę były przeznaczone pod zabudowę, w tym:

* tereny mieszkaniowe;

* pod budowę trasy klasy GP (ulicę),

* tereny otwarte z zadrzewieniami, z dopuszczeniem zabudowy rezydencjonalnej.

Wyżej wymieniony plan miejscowy, zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), utracił jednak swoją ważność z dniem 1 stycznia 2004 r.

Cały teren posiadany przez Spółkę jest objęty natomiast uchwałą Nr XL...../2000 Rady Miejskiej w XXX z dnia 24 maja 2000 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części miasta xx położonej w rejonie ulic S i O oraz doliny rzeki XXX. Warto przy tym wskazać, że przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej została podjęta na podstawie wniosku Spółki o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dla terenu posiadanego przez Spółkę), złożony jeszcze w 1998 r. Jak stanowi § 3 tej uchwały, przedmiotem ustaleń planu będzie przeznaczenie, funkcja i sposób zagospodarowania obszaru dla realizacji wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego, ochrona doliny rzeki XXX oraz korekta układu komunikacyjnego. W związku z postępowaniem prowadzonym w celu przystąpienia do sporządzania tego planu miejscowego Wojewoda XXX wydał decyzję (z dnia 12 marca 2002 r), na mocy której wyraził zgodę na przeznaczenie przedmiotowych terenów na cele nierolnicze. Decyzja Wojewody została wydana na wniosek złożony przez Zarząd Miasta XXX (wniosek z 23.4.2001). Jednak do dnia składania niniejszego wniosku nie zapadła uchwała o przyjęciu tego planu przez Radę Miejską i plan ten nie wszedł w życie. Wobec powyższego nieruchomości objęte wnioskiem nie są obecnie objęte żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, a określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy tego terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy na wniosek złożony przez inwestora.

Spółka pragnie poinformować również, że posiadane przez nią nieruchomości były nabywane w latach 1998-2000, tj. w okresie, w którym obowiązywał ww. plan miejscowy ogłoszony na mocy uchwały Rady Miejskiej W XXX z dnia 2 czerwca 1993 r. Nieruchomości te były nabywane przez Spółkę w celu ich późniejszego przeznaczenia pod zabudowę; zadaniem Spółki miało być nabycie przedmiotowych nieruchomości, doprowadzenie do zmiany (uchwalenia nowego) planu miejscowego (teren pod budowę centrum usługowo-rekreacyjno-handlowego) i w konsekwencji sprzedaż tych nieruchomości dla inwestora. Plany Spółki znajdowały odzwierciedlenie w działaniach podejmowanych przez Spółkę w stosunku do posiadanego terenu: poczynając od ww. wniosku z 1998 r. o przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania dla obszaru obejmującego posiadany teren, poprzez np. wniosek z 3 stycznia 2000 r. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu centrum usługowo-handlowego w rejonie ulicy S w XXX, kolejne wnioski zgłaszane przez Spółkę do poszczególnych uchwał Rady Miejskiej w xx dotyczących przystąpienia do sporządzenia zmiany czy uchwalenia nowego "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta xx" w sprawie uwzględnienia przeznaczenia i funkcji oraz sposobu zagospodarowania terenu pod realizację wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego i rekreacyjno-sportowego wraz z możliwością lokalizacji obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2 tys. m² (wniosek z 6.12006 r. do uchwały LI/..../05 z 22 czerwca 2005 r., zmienionej uchwałą LVI/...../05 z 26 października 2005 r., wniosek z dnia 6 marca 2007 r. do uchwały IV/60/07 z dnia 17 stycznia 2007 r).

Spółka pragnie jednak zauważyć, że pomimo braku uchwalenia na dzień dzisiejszy nowego Studium uwarunkowań z uwzględnieniem wniosków Spółki, przedmiotowe nieruchomości Spółki są objęte w całości obowiązującym na mocy uchwały z dnia 3 kwietnia 2002 r. (LXXVII/1793/02) "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta xx". W piśmie Urzędu Miasta xx z dnia 5 marca 2008 r. skierowanym do Spółki ws. wypisu i wyrysu ze Studium uwarunkowań stwierdza się, że "Przedmiotowe tereny objęte są uchwałą nr XL/..../2000 Rady Miejskiej w xx z dnia 24 maja 2000 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta XXX w rejonie ulic S i O oraz doliny rzeki xx. Przedmiotem ustaleń planu będzie przeznaczenie, funkcja i sposób zagospodarowania obszaru dla realizacji wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego, ochrona rzeki XXX oraz korekta układu komunikacyjnego".

Jak wynika z wypisu i wyrysu do Studium uwarunkowań, nieruchomości posiadane przez Spółkę znajdują się w przeważającej części na terenach oznaczonych jako tereny strefy niezurbanizowanej NA - wolne od zabudowy lub zabudowane w stopniu znikomym i przeznaczone do przyszłej urbanizacji także na zasadach (określonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego) związania możliwości inwestowania ze spełnieniem istotnych warunków służących optymalizacji efektu procesów realizacyjnych. W pozostałej części nieruchomości te znajdują się na terenach strefy niezurbanizowanej, naturalnej (N), która ze swej istoty nie jest terenem budowlanym i obowiązuje w nim zakaz wszystkich form zabudowy, w tym także służących czasowemu użytkowaniu terenów. W ramach kategorii NA zostały wyróżnione:

* wolne od zabudowy tereny strefy niezurbanizowanej, których pełne udostępnienie do celów zabudowy (wraz z określeniem przeznaczenia i intensywności zagospodarowania) powinno nastąpić wyłącznie w ramach zorganizowanych form działań inwestycyjnych obejmujących w szczególności wyposażenie i urządzenie układu terenów publicznych; warunkiem inwestowania w strefie jest wyprzedzająca budowa systemów kanalizacji;

* tereny zieleni; -tereny stwarzające (w przewadze) różnorodne formy zagrożeń dla środowiska przyrodniczego i krajobrazu otwartego, wymagające działań dla rehabilitacji i rewaloryzacji otoczenia oraz przywrócenia ładu przestrzennego (w granicach strefy niezurbanizowanej N). Natomiast w strefie N znajdują się tereny dolin rzecznych, wymagających bezwzględnej ochrony przed zabudową i formami zagospodarowania konfliktowymi z warunkami środowiska przyrodniczego.

Przy czym należy podkreślić, że brak jest jasnego (precyzyjnego) podziału, w jakiej części nieruchomości są przeznaczone pod zabudowę (tereny strefy NA), i podział ten jest bardzo trudno mierzalny. Spółka pragnie również zauważyć, że zapisy Studium uwarunkowań są na tyle ogólne, że brak jest możliwości precyzyjnego określenia zakresu (obszaru) obowiązywania (na poszczególnych nieruchomościach) przeznaczenia danego terenu wynikającego ze Studium uwarunkowań, także w zakresie przeważającego charakteru danej nieruchomości (tereny strefy NA albo tereny strefy N).

W uzupełnieniu Spółka wyjaśniła, iż przedmiotem transakcji będzie 15 odrębnych nieruchomości (każda z tych nieruchomości jest objęta odrębną księgą wieczystą). Poszczególne nieruchomości (objęte odrębnymi księgami wieczystymi) składają się z jednej lub więcej działek gruntu (w sumie w skład 15-tu nieruchomości wchodzi 30 wyodrębnionych ewidencyjnie działek gruntu) określonych w "rejestrze gruntów" wg. użytkowania i klas. Spółka nie wpisała wszystkich działek w jedną księgę wieczystą. Przedmiotowe działki gruntu stanowią natomiast duże, zwarte obszary powierzchni niezbędne do realizacji zamierzonych inwestycji budowlanych, pod które były nabywane przez E. Spółka informuje, iż nie składała formalnego wniosku o scalenie zakupionych gruntów zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Z uwagi na rozmiar planowanej inwestycji budowlanej, etapowe nabywanie od wielu indywidualnych właścicieli przedmiotowych nieruchomości następowało z myślą o uzyskaniu odpowiednio dużego i zwartego gruntu. Cena sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie określona w jednej kwocie wynikającej z iloczynu metrów kwadratowych łącznej powierzchni przedmiotowego gruntu ustalonej ceny za 1 metr kwadratowy. Przedmiotem sprzedaży będzie łącznie 15 nieruchomości gruntowych o całkowitej powierzchni określonej w metrach kwadratowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pytanie 4. Czy w przypadku, gdy tylko część danej nieruchomości przeznaczona byłaby pod zabudowę na podstawie Studium uwarunkowań, Spółka powinna w całości opodatkować daną nieruchomość.

Dotyczy pytania 4: W opinii Spółki, w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej (jeden towar w rozumieniu ustawy o VAT), jeśli nieruchomość ta jest w części klasyfikowana jako teren przeznaczony pod zabudowę (wynika to ze Studium uwarunkowań), a w pozostałej części brak jest takiej klasyfikacji (ze Studium uwarunkowań wynika, że nie jest to teren przeznaczony pod zabudowę), Spółka powinna opodatkować tę sprzedaż przy zastosowaniu jednej stawki VAT albo zwolnienia od VAT. Na gruncie VAT obowiązuje zasada, że dostawa jednego towaru podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu jednej stawki, chyba że ze szczególnych przepisów wynika możliwość zastosowania do jednej czynności dwóch (lub więcej) różnych stawek podatku. W odniesieniu do dostawy nieruchomości niezabudowanych brak jest takiej regulacji, wobec czego jeden towar (nieruchomość), zdaniem Spółki, powinien być opodatkowany według jednej stawki podatku. Potwierdza takie stanowisko m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.62005 r. (sygn. akt I FSK I 03/05), w którym stwierdzono, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

W opinii Spółki, w takiej sytuacji powinna mieć zastosowanie do całej nieruchomości gruntowej ta sama stawka podatku - 22% VAT. Wynika to z faktu, że skoro przynajmniej część danej nieruchomości jest przeznaczona pod zabudowę, to musi to oznaczać, że na danej nieruchomości mogą być wybudowane określone obiekty budowlane. Zatem rozstrzygając wątpliwość, czy dana nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie jest przeznaczona pod zabudowę, należy uznać, że jest ona przeznaczona pod zabudowę, jeśli można na niej wybudować określone budynki lub budowle (niezależnie od tego, na jakiej części tej nieruchomości). Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony tym, że zwolnienie od VAT ma charakter wyjątku i powinno być interpretowane ściśle. Jeśli zatem część nieruchomości nie spełnia warunków do zwolnienia Spółka uważa, iż dostawa całej nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca podatkowy nie wprowadził jakiejkolwiek przesłanki pozwalającej na inne klasyfikowanie takiej nieruchomości. W szczególności brak jest regulacji, która pozwalałaby klasyfikować dany grunt na potrzeby VAT w zależności od np. przeważającego charakteru tego gruntu. Poza tym, w przypadku zapisów wynikających ze Studium uwarunkowań, taka kwalifikacja gruntu (przeważający charakter działki) byłaby obarczona bardzo dużym błędem, gdyż w niektórych sytuacjach - ze względu na znaczną ogólność zapisów takiego Studium uwarunkowań - trudno byłoby ocenić, czy większa część danej działki gruntu jest przeznaczona pod zabudowę, czy też jest przeznaczona na inne cele (np. rolnicze). W sytuacji istnienia wątpliwości, odpowiednie zastosowanie powinna mieć cytowana powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 281 1.2007 r. (sygn. IP-PP2- 443-300/07-2/AS), dotycząca przeznaczenia terenu dokonanego przez Spółkę i przez nabywcę tych nieruchomości jako nieruchomości nabywane z przeznaczeniem pod ich zabudowę. Podobne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2007 r. (sygn. IPPPI-443-59/07-2/JF). Warto również w tym miejscu zwrócić uwagę, że następnie dostawa takiej nieruchomości gruntowej (zabudowanej tylko w nieznacznym stopniu w stosunku do powierzchni nieruchomości - np. mały budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 20 m² na jednej działce gruntu o powierzchni 20 ha) oznaczać będzie opodatkowanie całej wartości gruntu przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla danego obiektu budowlanego (art 29 ust. 5 ustawy o VAT). Zatem w sytuacji będącej przedmiotem zapytania, Spółka powinna opodatkować przy zastosowaniu stawki 22% VAT dostawę całej nieruchomości, jeżeli przynajmniej część tej nieruchomości jest przeznaczona pod zabudowę i wynika to z obowiązującego Studium uwarunkowań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Spółki, że przedmiotem jednej dostawy jest nieruchomość składająca się z kilku działek objętych jedną księgą wieczystą, która winna być jednolicie opodatkowana (wg właściwej stawki lub zwolniona od podatku), prowadziłoby to do sytuacji, że opodatkowane podatkiem VAT mogłyby być grunty (działki), zwolnione z tego podatku (z uwagi np. na fakt, iż nie są to tereny przeznaczone pod zabudowę) lub też na odwrót - zwolniona od podatku byłaby dostawa tych działek, które winny być opodatkowane.

Uwzględniając powyższe, oddzielną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek wg stawki właściwej dla poszczególnych działek gruntów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.