IP-PP2-443-731/08-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.), uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 24 czerwca 2008 r.) oraz pismem z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 6 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, która składa się z kilku działek gruntu ale w stosunku do tych działek jest sporządzona jedna księga wieczysta, przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem VAT jest każda z tych działek, czy też cała nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, która składa się z kilku działek gruntu ale w stosunku do tych działek jest sporządzona jedna księga wieczysta, przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem VAT jest każda z tych działek, czy też cała nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest właścicielem kilkunastu niezabudowanych nieruchomości gruntowych oraz jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (dom jednorodzinny wybudowany więcej niż 6 lat temu, w stosunku do którego Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jego nabyciu, gdyż taki podatek nie wystąpił). Na żadnej z posiadanych nieruchomości Spółka obecnie nie prowadzi i nie prowadziła żadnej działalności (w tym także rolniczej). Nieruchomości te położone są na terenie miasta. Spółka zamierza sprzedać niektóre z posiadanych nieruchomości dla innego podmiotu gospodarczego - S Sp. z o.o. (nabywca również wystąpi z wnioskiem o interpretację przepisów w tym samym zakresie). Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży są oznaczone w ewidencji budynków i gruntów jako użytki rolne (w przeważającej części), grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, nieużytki. W stosunku do sprzedawanych nieruchomości nie zostały również wydane jakiekolwiek decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przedmiotowe nieruchomości były objęte w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym na mocy uchwały Rady Miejskiej w z dnia 2 czerwca 1993 r. Plan ten przewidywał, że nieruchomości posiadane przez Spółkę były przeznaczone pod zabudowę, w tym:

* tereny mieszkaniowe;

* pod budowę trasy klasy GP (ulicę),

* tereny otwarte z zadrzewieniami, z dopuszczeniem zabudowy rezydencjonalnej.

Wyżej wymieniony plan miejscowy, zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), utracił jednak swoją ważność z dniem 1 stycznia 2004 r.

Cały teren posiadany przez Spółkę jest objęty natomiast uchwałą Nr XL//2000 Rady Miejskiej w Ł z dnia 24 maja 2000 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części miasta Ł położonej w rejonie ulic S i O oraz doliny rzeki Ł. Warto przy tym wskazać, że przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej została podjęta na podstawie wniosku Spółki o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dla terenu posiadanego przez Spółkę), złożony jeszcze w 1998 r. Jak stanowi § 3 tej uchwały, przedmiotem ustaleń planu będzie przeznaczenie, funkcja i sposób zagospodarowania obszaru dla realizacji wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego, ochrona doliny rzeki Ł oraz korekta układu komunikacyjnego. W związku z postępowaniem prowadzonym w celu przystąpienia do sporządzania tego planu miejscowego Wojewoda Ł wydał decyzję (z dnia 12 marca 2002 r), na mocy której wyraził zgodę na przeznaczenie przedmiotowych terenów na cele nierolnicze. Decyzja Wojewody została wydana na wniosek złożony przez Zarząd Miasta (wniosek z 23.4.2001). Jednak do dnia składania niniejszego wniosku nie zapadła uchwała o przyjęciu tego planu przez Radę Miejską i plan ten nie wszedł w życie.

Wobec powyższego nieruchomości objęte wnioskiem nie są obecnie objęte żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, a określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy tego terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy na wniosek złożony przez inwestora.

Spółka pragnie poinformować również, że posiadane przez nią nieruchomości były nabywane w latach 1998-2000, tj. w okresie, w którym obowiązywał ww. plan miejscowy ogłoszony na mocy uchwały Rady Miejskiej W z dnia 2 czerwca 1993 r. Nieruchomości te były nabywane przez Spółkę w celu ich późniejszego przeznaczenia pod zabudowę; zadaniem Spółki miało być nabycie przedmiotowych nieruchomości, doprowadzenie do zmiany (uchwalenia nowego) planu miejscowego (teren pod budowę centrum usługowo-rekreacyjno-handlowego) i w konsekwencji sprzedaż tych nieruchomości dla inwestora.

Plany Spółki znajdowały odzwierciedlenie w działaniach podejmowanych przez Spółkę w stosunku do posiadanego terenu: poczynając od ww. wniosku z 1998 r. o przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania dla obszaru obejmującego posiadany teren, poprzez np. wniosek z 3 stycznia 2000 r. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu centrum usługowo-handlowego w rejonie ulicy S w, kolejne wnioski zgłaszane przez Spółkę do poszczególnych uchwał Rady Miejskiej w dotyczących przystąpienia do sporządzenia zmiany czy uchwalenia nowego "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta " w sprawie uwzględnienia przeznaczenia i funkcji oraz sposobu zagospodarowania terenu pod realizację wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego i rekreacyjno-sportowego wraz z możliwością lokalizacji obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2 tys. m² (wniosek z 6.12006 r. do uchwały LI//05 z 22 czerwca 2005 r., zmienionej uchwałą LVI//05 z 26 października 2005 r., wniosek z dnia 6 marca 2007 r. do uchwały IV/07 z dnia 17 stycznia 2007 r).

Spółka pragnie jednak zauważyć, że pomimo braku uchwalenia na dzień dzisiejszy nowego Studium uwarunkowań z uwzględnieniem wniosków Spółki, przedmiotowe nieruchomości Spółki są objęte w całości obowiązującym na mocy uchwały z dnia 3 kwietnia 2002 r. (LXXVII/1793/02) "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta ". W piśmie Urzędu Miasta z dnia 5 marca 2008 r. skierowanym do Spółki ws. wypisu i wyrysu ze Studium uwarunkowań stwierdza się, że "Przedmiotowe tereny objęte są uchwałą nr XL//2000 Rady Miejskiej w z dnia 24 maja 2000 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta w rejonie ulic S i O oraz doliny rzeki L. Przedmiotem ustaleń planu będzie przeznaczenie, funkcja i sposób zagospodarowania obszaru dla realizacji wielofunkcyjnego zespołu usługowo-handlowego, ochrona rzeki Ł oraz korekta układu komunikacyjnego".

Jak wynika z wypisu i wyrysu do Studium uwarunkowań, nieruchomości posiadane przez Spółkę znajdują się w przeważającej części na terenach oznaczonych jako tereny strefy niezurbanizowanej NA - wolne od zabudowy lub zabudowane w stopniu znikomym i przeznaczone do przyszłej urbanizacji także na zasadach (określonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego) związania możliwości inwestowania ze spełnieniem istotnych warunków służących optymalizacji efektu procesów realizacyjnych. W pozostałej części nieruchomości te znajdują się na terenach strefy niezurbanizowanej, naturalnej (N), która ze swej istoty nie jest terenem budowlanym i obowiązuje w nim zakaz wszystkich form zabudowy, w tym także służących czasowemu użytkowaniu terenów.

W ramach kategorii NA zostały wyróżnione:

* wolne od zabudowy tereny strefy niezurbanizowanej, których pełne udostępnienie do celów zabudowy (wraz z określeniem przeznaczenia i intensywności zagospodarowania) powinno nastąpić wyłącznie w ramach zorganizowanych form działań inwestycyjnych obejmujących w szczególności wyposażenie i urządzenie układu terenów publicznych; warunkiem inwestowania w strefie jest wyprzedzająca budowa systemów kanalizacji;

* tereny zieleni;

* tereny stwarzające (w przewadze) różnorodne formy zagrożeń dla środowiska przyrodniczego i krajobrazu otwartego, wymagające działań dla rehabilitacji i rewaloryzacji otoczenia oraz przywrócenia ładu przestrzennego (w granicach strefy niezurbanizowanej N).

Natomiast w strefie N znajdują się tereny dolin rzecznych, wymagających bezwzględnej ochrony przed zabudową i formami zagospodarowania konfliktowymi z warunkami środowiska przyrodniczego.

Przy czym należy podkreślić, że brak jest jasnego (precyzyjnego) podziału, w jakiej części nieruchomości są przeznaczone pod zabudowę (tereny strefy NA), i podział ten jest bardzo trudno mierzalny. Spółka pragnie również zauważyć, że zapisy Studium uwarunkowań są na tyle ogólne, że brak jest możliwości precyzyjnego określenia zakresu (obszaru) obowiązywania (na poszczególnych nieruchomościach) przeznaczenia danego terenu wynikającego ze Studium uwarunkowań, także w zakresie przeważającego charakteru danej nieruchomości (tereny strefy NA albo tereny strefy N).

W uzupełnieniu Spółka wyjaśniła, iż przedmiotem transakcji będzie 15 odrębnych nieruchomości (każda z tych nieruchomości jest objęta odrębną księgą wieczystą). Poszczególne nieruchomości (objęte odrębnymi księgami wieczystymi) składają się z jednej lub więcej działek gruntu (w sumie w skład 15-tu nieruchomości wchodzi 30 wyodrębnionych ewidencyjnie działek gruntu) określonych w "rejestrze gruntów" wg. użytkowania i klas. Spółka nie wpisała wszystkich działek w jedną księgę wieczystą. Przedmiotowe działki gruntu stanowią natomiast duże, zwarte obszary powierzchni niezbędne do realizacji zamierzonych inwestycji budowlanych, pod które były nabywane przez E. Spółka informuje, iż nie składała formalnego wniosku o scalenie zakupionych gruntów zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Z uwagi na rozmiar planowanej inwestycji budowlanej, etapowe nabywanie od wielu indywidualnych właścicieli przedmiotowych nieruchomości następowało z myślą o uzyskaniu odpowiednio dużego i zwartego gruntu. Cena sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie określona w jednej kwocie wynikającej z iloczynu metrów kwadratowych łącznej powierzchni przedmiotowego gruntu ustalonej ceny za 1 metr kwadratowy. Przedmiotem sprzedaży będzie łącznie 15 nieruchomości gruntowych o całkowitej powierzchni określonej w metrach kwadratowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pytanie 1. Czy w przypadku sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, która składa się z kilku działek gruntu, ale w stosunku do tych działek jest sporządzona jedna księga wieczysta, przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem VAT jest każda z tych działek, czy też cała nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towarów należy rozumieć (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zasadą obowiązującą na gruncie VAT jest, iż dostawa jednego towaru podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu jednej stawki, chyba że ze szczególnych przepisów wynika możliwość zastosowania do jednej czynności dwóch (lub więcej) różnych stawek podatku; obecnie takie szczególne rozwiązanie zostało przewidziane przez ustawodawcę w art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. W odniesieniu do dostawy nieruchomości niezabudowanych brak jest takiej regulacji, wobec czego jeden towar (nieruchomość), zdaniem Spółki, powinien być opodatkowany według jednej stawki. Potwierdza takie stanowisko m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 103/05), w którym stwierdzono, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Jeżeli nieruchomość gruntowa jest częścią powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności, to oznacza to, iż niezbędnym wymaganiem powstania przedmiotu prawa własności w postaci nieruchomości jest wyodrębnienie części powierzchni ziemskiej, czyli określenie jej zakresu przedmiotowego (powierzchni i granic zewnętrznych). Tak wyodrębniony fizycznie grunt graniczy z innymi wyodrębnionymi gruntami, należącymi do tego samego lub różnych właścicieli. Niezbędne jest więc jeszcze wyodrębnienie prawne, które polega na skonkretyzowaniu, kto jest właścicielem tego gruntu. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów dotyczących sposobu takiego wyodrębnienia prawnego; znajdują się one w ustawie z 6.7b1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361).

Celem i funkcją zawartych w niej przepisów o księgach wieczystych jest ustalenie stanu prawnego nieruchomości (art. 1). Założenie księgi wieczystej lub wpisanie wyodrębnionej granicami zewnętrznymi powierzchni gruntu do istniejącej księgi wieczystej decyduje o jej charakterze: staje się ona nieruchomością albo jako samodzielny i odrębny przedmiot własności, chociażby jej właściciel był właścicielem jeszcze innych nieruchomości graniczących lub nie graniczących z nią, albo wchodzi w skład większej całości wskutek przyłączenia do nieruchomości mającej księgę wieczystą.

Zatem w sytuacji, w której nabywca kilku przylegających do siebie działek nie założył dla każdej z nich odrębnych ksiąg wieczystych, lecz połączył je w jedną "oddzielną całość, wówczas mamy do czynienia z jedną nieruchomością. Gdyby dwie działki zostały objęte dwiema odrębnymi księgami wieczystymi, to wtedy nie stanowiłyby jednej nieruchomości i stanowiłyby odrębny przedmiot obrotu. Podobnie, jak przez wyodrębnienie obszar gruntu może stać się odrębnym przedmiotem własności, tak samo przez połączenie z innym przedmiotem własności (gruntami) tego samego właściciela może tę odrębność utracić.

Założenie księgi wieczystej oznacza, że jest tyle nieruchomości, ile jest ksiąg wieczystych, ponieważ - według art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej; tak również wynika z orzeczenia Sądu Najwyższego z 28 lutego 2003 r., lI CKN 1306/OO (Biul. SN 8/03, s. 8).

Wobec powyższego, w opinii Spółki przedmiotem opodatkowania na potrzeby VAT jest nieruchomość gruntowa rozumiana jako nieruchomość, dla której jest prowadzona (albo zostanie założona - w związku z wyodrębnieniem gruntu) odrębna księga wieczysta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Spółki, że przedmiotem jednej dostawy jest nieruchomość składająca się z kilku działek objętych jedną księgą wieczystą, która winna być jednolicie opodatkowana (wg właściwej stawki lub zwolniona od podatku), prowadziłoby to do sytuacji, że opodatkowane podatkiem VAT mogłyby być grunty (działki), zwolnione z tego podatku (z uwagi np. na fakt, iż nie są to tereny przeznaczone pod zabudowę) lub też na odwrót - zwolniona od podatku byłaby dostawa tych działek, które winny być opodatkowane.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji będą grunty leżące (jak wynika ze "Studium uwarunkowań") na terenach strefy oznaczonej jako NA - wolne od zabudowy lub zabudowane w stopniu znikomym - przeznaczone do przyszłej urbanizacji oraz tereny kategorii N (strefa niezurbanizowana, naturalna) - tereny dolin rzecznych, wymagających bezwzględnej ochrony przez zabudową i formami zagospodarowania konfliktowymi z warunkami środowiska przyrodniczego.

Uwzględniając powyższe, oddzielną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek wg stawki właściwej dla poszczególnych działek gruntów.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r. sygn. akt II CKN 1306/00 zauważyć należy, iż orzeczenia te dotyczą art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego i odnoszą się do przeniesienia prawa własności działek gruntu. Powyższe orzeczenia nie mają zastosowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w niniejszej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest dostawa gruntu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumiana jako przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą, niezależnie od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego. Na mocy art. 5 ust. 2 ww. ustawy czynność odpłatnej dostawy gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego czy czynność ta została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z powyższego wynika, że oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa cywilnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.