IP-PP2-443-717/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (data wpływu 24 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej w przypadku zmiany stawki podatku VAT na dany tytuł w trakcie trwania okresu prenumeraty - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej w przypadku zmiany stawki podatku VAT na dany tytuł w trakcie trwania okresu prenumeraty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X na podstawie umów o kolportaż w formie prenumeraty prasy wydaje cyklicznie (cztery razy w roku) "Cennik prasy w prenumeracie w oparciu o pisemne zgłoszenia Wydawców zawierające niezbędne informacje min. tytuł, stawkę podatku VAT (0%, 7% lub 22%), cenę, symbol PKWiU. W oparciu o dane zawarte w Cenniku prasy w prenumeracie" urzędy pocztowe i listonosze przyjmują w określonych terminach przedpłaty od prenumeratorów (np.: do 25 listopada przyjmowane są przedpłaty na prenumeratę realizowaną od 1 stycznia następnego roku), którym będzie doręczana prasa. Na zaabonowaną prasę wystawiane jest dla klienta potwierdzenie przyjęcia prenumeraty lub faktura VAT. Wydawca wprowadzając tytuł do obrotu definiuje stawkę podatku VAT (0%, 7% lub 22%) w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz zgodnie z PKWiU. Prasa specjalistyczna spełniająca warunki wynikające z art. 146 ust. 4 ww. ustawy posiada 0% stawkę podatku VAT. W przypadku, gdy czasopismo nie spełnia jednego z warunków zawartych w ww. ustawie, Wydawca zobowiązany jest do zmiany dotychczasowej stawki podatku VAT z 0% na 7%. X przyjmując zamówienia na prenumeratę prasy stosuje taką samą stawkę podatku VAT jaką zastosował Wydawca ponieważ żadne okoliczności nie uprawniają jej do zmiany wysokości tej stawki. Jednak w trakcie okresu realizacji prenumeraty (np. kwartał, półrocze, rok), co do którego Wydawca określił wcześniej, że czasopismo będzie opodatkowane stawką 0%" jedno lub kilka wydań nie spełnia wymienionych enumeratywnie warunków charakterystycznych dla czasopism specjalistycznych wynikających z art. 146 ust. 4 ww. ustawy i zostają one opodatkowane stawką 7%. Występuje więc sytuacja, w której X przyjęła przedpłatę na czasopismo specjalistyczne ze stawką 0% i wykazała podatek należny w takiej stawce a następnie faktycznie dostarczono czasopismo opodatkowane stawką 7%, gdyż nie spełniało ono wymogów określonych w ww. ustawie. Wydawca dokumentuje (faktura VAT dla X) dostawę nakładu tego czasopisma 7% stawką podatku VAT. W trakcie okresu realizacji prenumeraty możliwa jest również zmiana stawki podatku VAT z 7% na 0% w sytuacji, gdy czasopismo zgłoszone jest przez Wydawcę do "Cennika..." z 7% stawką podatku VAT, a następnie w czasie faktycznych dostaw spełnia warunki cechujące prasę specjalistyczną i fakturowane jest 0% stawką podatku VAT. Zauważyć należy, że zgodnie z umową o kolportaż w formie prenumeraty, w przypadku zwiększenia ceny czasopisma, Wydawca zobowiązuje się do wystawienia faktury VAT według ceny prenumeraty określonej w "Cenniku prasy w prenumeracie". W powyższym stanie faktycznym powstaje problem opodatkowania płatności pobieranych z "góry" (przedpłat na prenumeratę prasy) z tytułu przyszłych dostaw ciągłych prasy - przed rozpoczęciem wykonywania dostawy lub w trakcie ich wykonywania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiana stawki podatku VAT na dany tytuł w trakcie trwania okresu prenumeraty, co do którego Wydawca określił (w terminie wcześniejszym) stawkę podatku VAT a dane te zostały zamieszczone w "Cenniku prasy w prenumeracie", według którego zostały przyjęte przedpłaty, nakłada na X obowiązek wystawienia faktury VAT korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy Uregulowania dotyczące opodatkowania zaliczek rozumianych, jako wpłata na poczet przyszłych dostaw towarów i usług mają charakter szczególny. Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. X stoi na stanowisku zgodnie, z którym zmiana stawki z przyczyn niezależnych od X w okresie późniejszym niż moment otrzymania zaliczki nie powoduje obowiązku dokonania korekty stawki podatki VAT, o której jest mowa w § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom) zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.: dalej: rozporządzenie). Paragraf 17 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przedmiotowej sprawie zmiana, określonej przez Wydawcę, stawki podatku VAT nie była wynikiem pomyłki i w momencie przyjmowanie przedpłat i powstania obowiązku podatkowego była prawidłowa. Należy zauważyć, iż zawarte w przepisach ww. rozporządzenia regulacje nie przewidują obowiązku korekty w takim przypadku. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu (znak 1471/NUR1/443- 386/06/GW) " (...), zmiana stawek podatku (...) jest skutkiem prowadzonej przez państwo polityki ekonomicznej i jest możliwa dopiero po przeprowadzeniu odpowiedniego procesu legislacyjnego". Zgodnie z treścią umowy o kolportaż zawartą przez Nasze Przedsiębiorstwo z Wydawcą czasopisma, w wypadku zmiany (zwiększenia) częstotliwości lub podwyższenia ceny czasopisma, Wydawca zobowiązuje się do realizacji prenumeraty w stosunku do wcześniej przyjętych przedpłat wg ceny zgłoszonej przez Wydawcę do "Cennika prasy w prenumeracie". Podstawą fakturowania dostaw towarów numerów o podwyższonej cenią jest cena zgłoszona przez Wydawcę do prenumeraty na dany okres. W powyższym stanie faktycznym faktura zaliczkowa, wystawiona ze stawką podatku VAT określoną przez Wydawcę w cenniku, jest prawidłowa i zgodna z postanowieniami umowy oraz z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 wykazał m.in., iż (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą być już znane, a zatem w szczególności (...) w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług pobranie części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi dokumentowane jest fakturą - dostawca otrzymując zaliczkę potwierdza jej otrzymanie fakturą (tzw. zaliczkową). Rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w 14 ust. 3 wskazuje elementy, jakie powinna zawierać faktura, w tym m.in. stawki podatku VAT. Otrzymana kwota zaliczki zawiera w sobie kwotę podatku zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy zaliczka opodatkowana jest stawką podatku niższą niż stawka podstawowa lub jest zwolniona z podatku, w pozycji faktury określającej nazwę towaru lub usługi zawarty winien być dodatkowo symbol PKWiU albo, gdy przepisy VAT nie powołują tego symbolu, przepis, na podstawie, którego dostawca stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. W przedmiotowej sprawie zgodnie z ww. wyrokiem wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego zarówno cena czasopisma umieszczona w Cenniku prasy w prenumeracie", stawka podatku VAT, PKWiU oraz przedmiot dostawy są szczegółowo określone. Dla Naszego Przedsiębiorstwa obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT powstaje w momencie otrzymania przedpłaty. W związku z powyższym zastosowanie stawki podatku VAT z dnia dokonania przedpłaty jest prawidłowe a późniejsza zmiana stawki podatku VAT nie powoduje obowiązku dokonania jej korekty.

Nasze stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (...) na mocy drugiego akapitu artykułu 10 (2) VI Dyrektywy w sytuacji gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi obowiązek podatkowy od kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Oznacza to, że każda przedpłata, zaliczka, czy też rata otrzymana przez podmiot, który wykonać ma usługę lub dostarczyć towar, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego. W rezultacie, zastosowanie powinna mieć stawka podatkowa obowiązująca w chwili powstania obowiązku podatkowego) czyli w momencie otrzymania płatności przed dostarczeniem towarów lub wykonaniem usług (VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Warszawa 2004 r.) a także (Z. Modzelewski, Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 9 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 960 z późn. zm.) stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia czasopism specjalistycznych. Natomiast z § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia wynika, że przez czasopisma specjalistyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 3 lit. a) i b, należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 22.13, PCN 4902 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

Jeżeli wskazane przez Wnioskodawcę czasopismo spełnia wymogi określone w § 7 ust. 3 rozporządzenia to powyższa sprzedaż będzie opodatkowana według stawki 0%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 9 lit. b) rozporządzenia. W przeciwnym razie dojdzie do sprzedaży towaru opodatkowanego 7% stawką podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do zmiany przedmiotu sprzedaży (zakładana sprzedaż prasy specjalistycznej nie zachodzi, lecz dokonywana jest sprzedaż nakładu nie spełniającego warunków dla prasy specjalistycznej.

Od 1 stycznia 2008 r. przepisy w tym zakresie uległy zmianie - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 9 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 960 z późn. zm.) zmienionym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2007 r. Nr 249, poz. 1861) sprzedaż przy prasy specjalistycznej podlega 0% stawką.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Przedsiębiorstwo opodatkowało przedmiotową sprzedaż niewłaściwą stawką 0% zamiast 7% podatku VAT - zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny (tak w zakresie towaru jak i stawki podatku) istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku w sprawie znajduje zastosowanie § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) i Przedsiębiorstwo ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura pierwotna w powstałej sytuacji faktycznej nie odpowiada rzeczywistości, gdyż po jej wystawieniu zaszły zmiany co do przedmiotu sprzedaży.

Powołane unormowania znajdują zastosowanie zarówno w warunkach gdy ewentualna zmiana stawki podatku wpływa na cenę zakupu brutto jak i wtedy gdy zapłata za dane wydanie nie ulega zmianie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.