IP-PP2-443-698/08-2/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Spółka zawarła ze strategicznym partnerem na czas określony umowę o współpracy w ramach, której zobowiązała się do odpłatnego świadczenia na rzecz kontrahenta usługi polegającej na zapewnieniu niezakłóconego i bezpiecznego dostępu do sieci telekomunikacyjnej, umożliwiającej przesyłanie danych pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami, w których kontrahent prowadzi działalność gospodarczą. Parametry i warunki jakie powinna spełniać udostępniona przez Spółkę infrastruktura telekomunikacyjna, zostały szczegółowo określone w projekcie technicznym i wdrożeniowym, stanowiącym załącznik do ww. umowy. Umowa zawarta z kontrahentem ma charakter zindywidualizowany, przygotowanie do jej realizacji wymagało poniesienia znacznych nakładów po stronie Spółki. Dodatkowo, w ramach umowy, Spółka świadczy na rzecz kontrahenta publicznie dostępne usługi telefoniczne w rozumieniu prawa telekomunikacyjnego tj. usługi głosowe oraz usługi transmisji danych. W treści zawartej przez strony umowy o współpracy kontrahent zastrzegł sobie możliwość wypowiedzenia zawartej na czas określony umowy. Jednak w takiej sytuacji, kontrahent jest zobowiązany zapłacić Spółce karę umowną, przy czym wysokość kary umownej ulega zmniejszeniu w miarę realizacji umowy. Pierwotna wartość kary umownej jest pomniejszana o wartość faktycznie ustalonego wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy. Kontrahent ma prawo wypowiedzieć umowę bez podania przyczyny w terminie, którego upływ nastąpi w dniu przejęcia świadczenia usług przez innego operatora telekomunikacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym zapłata kary umownej na jej rzecz w razie rozwiązania zawartej z kontrahentem umowy na czas określony, nie jest odpłatnością za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu jej otrzymania.

Zdaniem Spółki zapłata kary umownej na jej rzecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kodeks cywilny w art. 746 stanowi, że dający zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. W razie podpisania z kontrahentem umowy odpłatnego zlecenia, dający zlecenie obowiązany jest uiścić przyjmującemu zlecenie część wynagrodzenia odpowiadającą jego dotychczasowym czynnościom, a jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, powinien także naprawić szkodę. Ustawodawca nie przewidział w tej kwestii żadnego rozróżnienia w odniesieniu do umowy zawartej na czas określony lub nieokreślony. Zatem czego ustawa nie rozróżnia należy traktować w taki sam sposób. Mimo że zasadą jest, iż umów terminowych nie można wypowiadać, ustawodawca dopuszcza takie wypowiedzenie w stosunku do zawartej umowy zlecenia niezależnie od jej rodzaju. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt IV CK 640/2003, w którym Sąd stwierdził, iż umowa zlecenia zawarta na czas oznaczony może być wypowiedziana przez każdą ze stron w każdym czasie. Stosunek zlecenia opiera się bowiem na wzajemnym zaufaniu stron, dlatego też art. 746 k.c. pozwala wypowiedzieć umowę zlecenia każdej ze stron w każdym czasie, nawet bez ważnych powodów. Uregulowanie to dotyczy także umów zlecenia zawartych na czas oznaczony. Podobnie gdy chodzi o umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy podkreślił, że jeżeli zdarzy się, że umowa zostanie rozwiązana bez ważnego powodu, stosunek prawny wprawdzie wygasa, a więc takie rozwiązanie jest skuteczne, ale strona, która od umowy odstąpiła bez ważnego powodu, jest zobowiązana dać drugiej odszkodowanie za straty wynikłe z rozwiązania umowy (wyrok z dnia 11 września 2002 r., sygn. akt V CKN 1152/2000). Dotyczy to odpłatnych umów o świadczenie usług, a więc powyższa zasada ma zastosowanie także w przedmiotowej sprawie. W praktyce, w celu uniknięcia długotrwałych i trudnych sporów sądowych związanych z dochodzeniem należnego odszkodowania (zasada ogólna jest taka, że ten kto żąda naprawienia szkody, musi wykazać poniesione straty czy utracone korzyści), strony zastrzegają w treści umowy, możliwość wypowiedzenia umowy bez ważnego powodu, ale z zastrzeżeniem obowiązku zapłaty kary umownej przez stronę umowę wypowiadającą. Przepisy prawne dopuszczają w takiej sytuacji możliwość zastrzeżenia kary umownej. W klauzuli tej strony mogą postanowić, że naprawienie szkody nastąpi właśnie poprzez zapłatę określonej sumy. Jest ona traktowana jako surogat odszkodowania. Wzmacnia ona pozycję wierzyciela i pełni funkcję dyscyplinującą wobec dłużnika. Jej zastrzeżenie w umowie jest o tyle korzystne dla wierzyciela, że nie musi on wykazywać istnienia szkody ani jej wysokości.

Zdaniem Spółki, zapłata kary umownej w opisanym stanie faktycznym, nie jest odpłatnością za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu jej otrzymania. Kara umowna jest bowiem w tym wypadku surogatem należnego jej odszkodowania. Ustawa o VAT, nie reguluje bezpośrednio kwestii dotyczącej zapłaty kar umownych. W związku z tym rozstrzygnięcie, czy zapłata kary umownej rodzi powstanie obowiązku w VAT, wymaga rozważenia, czy tego typu czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jedyną kategorią, do której ewentualnie można by próbować zaliczyć czynność dokonania zapłaty kary umownej, jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zważywszy na fakt, że powyższa definicja nie obejmuje pieniędzy, nie mogą być one kwalifikowane jako towar. W konsekwencji obciążenia kontrahenta karą umowną nie można uznać za dostawę towarów, tj. czynność opodatkowaną VAT. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej oraz zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności albo do tolerowania czynności lub sytuacji. Aby doszło do świadczenia usługi, koniecznie jest istnienie świadczenia oraz odpłatności za to świadczenie. W omawianej sytuacji nie można uznać, że Spółka wykonała jakiekolwiek świadczenie na rzecz kontrahenta, za które otrzymała wynagrodzenie. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, zapłata kary umownej nie jest czynnością opodatkowaną VAT. Tym samym Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. Warto podkreślić, że powyższe rozumienie przepisów zostało potwierdzone w pisemnych interpretacjach co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (przykładowo pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach nr CG/005/40/ PP2/443/10/06 z dnia 9 marca 2006 r., Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr 1471/NUR2/443-35/7/06/AK). W przedmiotowej sprawie Spółka podpisała z kontrahentem umowę o współpracy, w ramach której kontrahent zastrzegł sobie możliwość wypowiedzenia umowy bez ważnego powodu, ale w razie skorzystania z ww. prawa zobowiązany jest naprawić szkodę. Nastąpi to poprzez zapłatę kary umownej tą wysokości określonej przez strony w umowie. Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem. W przedmiotowej sprawie, zapłata kary umownej jest surogatem odszkodowania, występuje więc tylko "wynagrodzenie", brak jest natomiast jakiegokolwiek "świadczenia". Zgodnie z wykształcona, linią orzecznictwa ETS (np. orzeczenie w sprawie C-277/05 Societe thermale d"Eugenie-les-Bains v. Ministere do l"Econonie, des Finances et de I"Irzdustrie, czy orzeczenie w sprawie BAZ 222/81 Eausystem AG przeciwko Finanzamt Muchen fur Korperchaften) za świadczenie usług za wynagrodzeniem postrzegane mogą być tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością, a otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. W konsekwencji, opodatkowaniu nie będą podlegały odszkodowania oraz kary otrzymywane przez podatników, jako iż płatności takie nie wiążą się bezpośrednio z żadną czynnością dokonywaną przez drugą stronę. Nie są to świadczenia wzajemne, trudno więc mówić o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu (yide art. 5 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem. Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest więc zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z formą zadośćuczynienia. Tak też jest w przedmiotowej sprawie. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy (vide art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego), i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia. Takie stanowisko wyrażono także w decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2007 r. (1401/PH-II/4407/14-21/07/MZ) "wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie tym samym nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. Zatem dopóki kara umowna nosi cechy odszkodowania i nie można jej przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie, nie można mówić o czynności opodatkowanej VAT (artykuł "Odszkodowanie bez VAT, za to z czasem w koszty" z 12 listopada 2001"r. autor Anna Koleśnik źródło "Rzeczpospolita").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.