IP-PP2-443-697/08-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka G Sp. z o.o. w dniu 27 sierpnia 2007 r. na podstawie Aktu Notarialnego Rep. A Nr..../2007 nabyła prawo użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w yyy przy ul. W. Prawo to Spółka nabyła od Parafii XXX z siedzibą w yy. Wcześniej, w dniu 14 listopada 2006 r. Strony podpisały Umowę Przedwstępną sprzedaży, zmienioną aneksem w dniu 11 stycznia 2007 r.. Zarówno umowa przedwstępna sprzedaży jak i aneks do niej zawarte były w postaci aktu notarialnego. W zawieranych umowach (przedwstępnej jak i umowie sprzedaży) Przedstawiciel Parafii oświadczył, że reprezentowana przez niego Parafia jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004.

Ponadto, zarówno w Umowie przedwstępnej oraz w Umowie sprzedaży Parafia wskazała, że cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego obciążona jest podatkiem VAT. Strony ustaliły zatem cenę netto, która została powiększona o 22% podatek VAT. Zgodnie z Umową przedwstępną Spółka G dokonała wpłaty zaliczki na poczet ceny nabycia rzeczonego prawa.

Zgodnie z Umową sprzedaży reszta ceny (zawierająca podatek VAT) zostanie zapłacona w terminie 21 dni licząc od daty prawomocnego wpisu prawa użytkowania wieczystego działek gruntu. Spółka do dnia dzisiejszego nie otrzymała od Parafii ani faktury dokumentującej przekazaną zaliczkę, ani faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną transakcję nabycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego opisanego wyżej gruntu.

Należy nadmienić, że Parafia przedmiotowe prawa nabyła na podstawie ugody zawartej w 2005 r. jako odszkodowanie - rekompensatę za utratę własności nieruchomości w rozumieniu art. 109 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Parafia powinna wystawić fakturę VAT zawierającą podatek VAT, najpierw w dacie otrzymania od Spółki zaliczki na kwotę zaliczki, a następnie w terminie 7 dni od dnia dokonania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (czyli od daty Aktu Notarialnego Umowy Sprzedaży) na całą wartość prawa uwzględniając wcześniej otrzymaną zaliczkę i wystawioną fakturę zaliczkową.

Czy w przypadku, gdyby okazało się, że Parafia nie dokonała sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym złożyła nieprawidłowe oświadczenie w Akcie Notarialnym, powinna dokonać korekty - aneksu do Umowy sprzedaży, w której cena netto nie zostanie powiększona o podatek od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, ponieważ opisana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, zgodnie ze złożonym kilkakrotnie przed notariuszem oświadczeniem przedstawiciela Parafii, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, oraz mając na uwadze fakt, ustalenia przez Parafię ceny na poziomie ceny netto powiększonej o 22% podatek VAT, Spółka powinna otrzymać od Parafii fakturę zaliczkową po wpłacie przez Spółkę zaliczki, oraz fakturę ostateczną na dokonaną transakcję zawierające podatek VAT. Faktura ostateczna winna ponadto zawierać informację, o otrzymanej wcześniej zaliczce i wystawionej fakturze zaliczkowej.

Zasada powszechności opodatkowania VAT stanowi bowiem, iż podatnikiem jest każdy przedsiębiorca, z tym że przedsiębiorcą jest każdy, kto dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotowa sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek, jeżeli następuje w ramach działalności gospodarczej, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%. Jeżeli Parafia jest podatnikiem podatku VAT (zgodnie ze złożonym oświadczeniem) i z tytułu dokonania powyższej transakcji podlega opodatkowaniu tym podatkiem, w przedstawionej sytuacji w przypadku otrzymania zaliczki konieczne jest wystawienie przez Sprzedawcę - Parafię faktury zaliczkowej zawierającej podatek VAT. Obowiązek ten wynika wprost z art. 106 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Faktura ta powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności.

Ponieważ faktura zaliczkowa nie objęła całej ceny brutto konieczne jest wystawienie faktury ostatecznej. Tak więc, po dokonaniu transakcji sprzedaży Parafia winna wystawić fakturę ostateczną. Faktura ostateczna powinna uwzględniać wystawioną uprzednio fakturę zaliczkową, czyli dokumentować odpowiednio mniejszą kwotę netto oraz kwotę podatku. Faktura ostateczna powinna także zawierać numer faktury zaliczkowej. Ustalenie przez Strony umowy późniejszych dat wpłat kolejnych rat należności, już po dokonaniu sprzedaży, nie ma istotnego wpływu na wystawienie faktury, które powinno potwierdzać dokonaną transakcję sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

Jeżeli jednak Parafia dokonała sprzedaży rzeczonego prawa poza działalnością gospodarczą, tj. w ramach działalności religijnej, (dokonała jedynie przesunięcia między własnymi składnikami majątkowymi służącymi kultowi religijnemu) sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Parafia, mimo więc iż jest podatnikiem podatku VAT, jeżeli nie dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury zarówno zaliczkowej jak i ostatecznej. W takim przypadku Parafia będzie zobowiązana do dokonania korekty umowy sprzedaży prawa, w tym w szczególności korekty ceny sprzedaży tego prawa, jako nie obciążonej podatkiem od towarów i usług, ustalając cenę sprzedaży na poziomie wartości netto określonej w Aktach Notarialnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki budowle i ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sprzedaż prawa własności gruntów objętych prawem użytkowania wieczystego, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako dostawę towarów gdyż grunty, zgodnie z art. 2 pkt 6, są towarami w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ustępu 2 ww. artykułu przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ustęp 3 art. 106 stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 1 pkt 9 art. 43 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Jednakże ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. O przeznaczeniu gruntu rozstrzyga bowiem odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działek gruntu od Parafii. Spółka dokonała wpłaty zaliczki na poczet ceny nabycia rzeczonego prawa. Reszta ceny zostanie zapłacona w terminie 21 dni od prawomocnego wpisu prawa użytkowania wieczystego działek gruntu. Spółka nie otrzymała faktur potwierdzających powyższe zdarzenia gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz uwzględniając opis stanu faktycznego zawarty we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że stanowisko Spółki dotyczące obowiązku wystawienia przez Parafię faktur dokumentujących opisane zdarzenia gospodarcze jest prawidłowe, gdyż Parafia występuje jako podatnik VAT i musi spełnić warunki dokumentowania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowanych w ustawie o VAT. Ponadto opodatkowanie gruntów nabywanych przez Spółkę podlega stawce 22% VAT przy uwzględnieniu warunków art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka w złożonym wniosku podaje jednak w wątpliwość obowiązek wystawienia faktur przez Parafię argumentując to działaniem Parafii w ramach działalności religijnej. W tym wypadku Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli Parafia nie dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury zarówno zaliczkowej jak i ostatecznej. W takim przypadku Parafia będzie zobowiązana do dokonania korekty umowy sprzedaży prawa, w tym w szczególności korekty ceny sprzedaży tego prawa, jako nie obciążonej podatkiem od towarów i usług, ustalając cenę sprzedaży na poziomie wartości netto określonej w Aktach Notarialnych.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania argument Spółki, iż ponieważ ww. sprzedaż ma związek z działalnością religijną to nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Działalnością gospodarczą dla celów VAT nie jest tylko profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły (stały), lecz również działalność realizowana sporadycznie, a nawet jednorazowo w sytuacji wskazującej na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Nie ma wątpliwości, że Parafia dokonując sprzedaży praw użytkowania wieczystego posiadanych działek działa w charakterze podatnika VAT, a transakcje te mają na celu korzyści ekonomiczne wskazując na komercyjny charakter powyższych zdarzeń. Nie można więc zaliczyć takich działań do działalności statutowej Parafii określanej jako działalność religijna.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadza się za stanowiskiem Spółki w kwestii możliwości nieopodatkowania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji transakcji sprzedaży praw wieczystego użytkowania działek przez Parafię w ramach działalności religijnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.